一、序言
二、增值税转型后产生的积极效应
1、降低了企业的税收负担
2、增加了企业的利润和现金流量
3、刺激了投资需求
4、促进中小企业的发展
三、现行增值税存在的问题
（一）增值税的征税范围带来的主要矛盾和问题
1、增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”
2、混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税经常“打架”
（二）税负之间的关系及小规模纳税人的增值税征收率问题
1、税负之间的关系以及免税货物的税收处理问题
2、农产品进项税额顺乘的问题
3、税收优惠方面的问题
4、小规模纳税人的增值税征收率问题
（三）购进固定资产进项税额的抵扣问题
（四）税收征管中“定率征收”问题
四、分析现行增值税存在问题的原因
1、征税对象范围窄，是导致增值税链条脱节的重要原因
2、增值税税率和抵扣率多样化，极易造成税负转移
3、固定资产进项申报抵扣时间，对税收均衡入库冲击更大
五、完善增值税政策的意见
1、分阶段扩大增值税的征税范围
2、规范增值税优惠政策
3、对固定资产进行分时申报抵扣
4、创造良好的纳税、治税环境
内 容 摘 要
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种具有税负转嫁属性的间接税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。目前，全世界已有一百多个国家和地区实行了增值税，而在中国,增值税也已经成为最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。增值税在我国实施以来，在国家财政、经济和对外贸易等方面发挥了积极的作用，特别是增值税转型成功以后，基本消除了传统流转税的弊端。但随着我国经济体制改革的不断深化，增值税在实际运行过程中，一些深层次的矛盾开始暴露出来，突出的表现为征税范围过窄，小规模纳税人的增值税征收率等方面问题，说明我国现行增值税制度还需继续完善。本文将对增值税转型后存在的几个突出问题进行分析，探求解决问题的对策。
关键词: 增值税 征收范围 税收优惠 税率和税负 解决对策
增值税转型后税收优惠存在的问题及对策研究
一、引言
基于价值的增值额而征税的税制设想始于第一次世界大战后不久，当时德国的卡尔·弗·冯西门子曾建议实行这样一种税以代替多阶段征税的营业税，西门子称他的建议是要推荐一个“精巧的销售税”；美国耶鲁大学教授托马斯·S·亚当斯则将他的建议看成是经过改造的“企业所得税”。虽然很早就有在生产流通领域开征增值税的设想，但增值税的具体实践运用，却是近几十年的事，其发展极为迅速。自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税以后，其影响非常广泛。由于增值税是一个高效、中性的税种，因而倍受各国青睐，短短的几十年就风靡全球。目前，已有一百多个国家和地区实行增值税。我国从70年代末开始引进增值税，进行了三个阶段的改革。第一个阶段是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第二个阶段是1994年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征税范围，减并了税率，又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列。第三个阶段是2009年实施的增值税转型改革，是税制改革以来的又一个新突破，意味着我国税收体制进一步完善，是构建和谐社会、践行全面、协调、可持续的科学发展观的必然举措。增值税转型后基本上消除了传统流转税的弊端，但我国现行增值税仍有一些不尽人意的地方，需要借鉴国外成功经验和可行办法，进一步对现行税制加以改进和完善，以便使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥。
二、增值税转型后产生积极效应
1、降低了企业的税收负担，实施消费型增值税，企业购进的固定资产的进项税额可以抵扣，一般纳税人企业的增值税税负明显下降；增值税的降低也减少了城建税与教育费附加的税基，城建税与教育费附加的税收负担也随之下降；企业的税收负担的下降，特别有利于受到全球金融危机冲击的企业提高抗风险能力和市场竞争力。
2、增加了企业的利润和现金流量。在其他条件不变的情况下，由于企业购进的固定资产的进项额可以抵扣，据以提取折旧的固定资产原值下降，提取折旧也相应地减少，企业的利润总额和利润净额会相应地增加，也增加了企业的现金流量。
3、刺激了投资需求。实施消费型增值税提高了企业固定字长的投资规模，加快了企业先进设备和先进技术更新换代的速度，促进了产业结构的优化和产业结构的调整；降低了投资成本，提高了投资利润率，鼓励了民间投资，刺激了投资需求，拉动了经济增长。
4、促进中小企业的发展。2009年的税制改革前工业企业小规模纳税人和商业企业小规模纳税人的适用税率分别为6%和4%，改革后小规模纳税人统一适用3%的征收率，相应降低了小规模纳税人的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业。
三、增值税转型后仍存在的问题。
（一）增值税的征税范围带来的主要矛盾和问题。
1、增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”。 《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。它将与生产经营密切相关的交通运输业、建筑业、代理业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为地割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的科学性和内在监督、制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下，允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。目前大多数交通部门代征税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少缴，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。
2、混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税经常“打架”。近年来，越来越多的企业由专业化向多元化发展，既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，即发生混合销售行为或兼营行为。按税法规定，对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征增值税；对其他单位的混合销售行为只征营业税。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算销售额和营业额，并分别计算增值税和营业税；未能核算的，一并征收增值税。在实际征税过程中，混合销售行为和兼营行为往往难以确认。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时，又提供烟酒，其小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店。餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，部征营业税。国税和地税双方为了各自的本位利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。
（二）税负之间的关系及小规模纳税人的增值税征收率问题。
1、税负之间的关系以及免税货物的税收处理问题。我国基本税率为17%，低税率为13%，由于纳税人购进货物的交叉，则产生了高征低扣和低征高扣的问题。所谓“高征低扣”，是指货物销售上采用17%增值税率的一般纳税人，由于其购进货物的进项税率是13%，而形成的即使该企业将采购的货物原价卖出，没实现增值，也要支付4%税率差的增值税的情形。这种现象在我国棉纺企业表现较为突出。以一个中型棉纺企业为例，年用棉量为5万吨，每吨棉花按平均价13000元计算，全年棉花采购费用总计约65000万元，按13%税率计算进项税款为7478万元，而如果按17%税率计算进项税款为9444万元，税率差价高达1966万元，大大增加了企业成本。国家对棉花等农产品实行低税率，体现了国家对经营这部分货物的企业的特殊照顾，但由于存在税负转移，实际上这种照顾的代价是由购进低税率货物的纳税人“买单”，显然不合理。这使得税款不能够均衡地实现，也给税务机关的收入计划编制造成了很大的麻烦。
2、农产品进项税额顺乘的问题。 《增值税暂行条例》第八条第三款规定：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。按此规定，以一个中型棉花收购加工企业为例予以说明。某棉花收购加工企业累计向农民收购价款40000万元的棉花，企业按规定，将买价40000万元分解成两个部分，即企业成本(进价)34800万元，进项税额5200万元。棉花加工之后以44500万元的价格卖给下游企业，按增值税的计算公式：不含税销售额=含税销售额/(1+税率)，销项税额=不含税销售额×税率，那么该企业的不含税销售额为39381万元，销项税额为5119万元。这样，企业毛利为4581万元(39381-34800)，应纳税额=销项税额一进项税额，即85万元(5119-5200)。该例说明企业增值了，获得毛利4581万元，但不仅不用纳税，而且还有85万元的进项留抵，没有体现增值税的基本作用。上例可知，只要是与免征增值税的初级农产品有业务关系的企业普遍存在这种情况。笔者建议，将收购农产品进项额的公式调整为“进项税额=买价/(1+13%)×13%”，即例巾进项税额应为4601万元[40000/(1+13%)×13%]，进价为35399万元(40000-4601)，这样企业毛利即为3982万元(39381-35399)，企业应缴税额为518万元(5119-4601)。
3、税收优惠方面的问题。在我国现行的增值税制度中，税收优惠办法包括：直接减免、先征后退、先征后返。国家对部分货物和部分行业实行低税率，体现了国家给予这些货物和这些行业的税收优惠，因此应彻底处理在适用低税率环节的税收负担转移的问题,而不应该把因实行低税率而减少的税收负担的向下一个生产环节或销售环节转移,这样就不会影响下一个生产环节或者销售环节。即：为了避免税收负担的向下一个生产环节或销售环节的转移,国家可以只规定一档基本税率17%，而对于应该适用低税率的货物和行业设置一个照顾扣除比例。同时，优惠政策增加了增值税征收管理的操作难度。
4、小规模纳税人的增值税征收率问题。第一，在我国现行的增值税制度中,增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，两者划分的主要标准是财务核算与销售额标准。小规模纳税人的税款计算不是以增值额计算的税额，无论生产环节还是流通环节一律按3%计征税款，购入商品或劳务不能作为进项税额进行抵扣，生产不同的商品或提供不同的应税劳务，其购进得商品或应税劳务也不同，成本中所含的税金额也不相同，而且小规模纳税人的生产环节、批发环节、零售环节都按3%征收税款，这与1994年税制改革之前的产品税、营业税一样存在多次征、多环节的重复征税问题，这在实质上已不再符合增值税的特征，而变成传统意义上的流转税, 这制约了增值税的优越性的充分体现。第二，税率和征收率不同导致了增值税不含税价格的扭曲，同样的货物，同样的价格（指含税价，也是消费者见面价），而在计征税款的应纳税所得额（即不含税价）却不同，如对100元收入（含税收入）征税时，一般纳税人计算的不含税价为85.47元，而小规模纳税人计算的不含税价为97.09元。增值税采用的是进项发票扣税制的办法，一般纳税人购买100元的商品或劳务，应负担的成本为85.47元，可以抵扣的进项税额是14.53元，如果从小规模纳税人购进100元的货物或劳务，成本则应负担94.34元，只能抵扣5.66无的税款，同样的投入，成本会增加8.87元，购进货物成本提高10.38%（8.87/85.47）。购进货物或劳务成本的提高，相对降低了增值额，而生产的产品或劳务在销售时还要多交税款10.38元，这就使得一般纳税人尽量上购买或不购买小规模纳税人的货物，这在另一方面也制约了小规模纳税人的生产、经营行为，小规模纳税人很难向一般纳税人销售货物及应税劳务，更难以通过达到销售标准来取得认定一般纳税人资格，在很大程度上限制了小规模纳税人和一般纳税人两种纳税人双方的业务范围，这无形中成为阻隔经济交往的障碍，阻碍了各种经济主体之间的业务往来，不利于市场经济体制下统一市场的形成，也不利于不同经济主体之间的公平竞争。
（三）购进固定资产进项税额的抵扣问题。购进固定资产进项税额的抵扣问题。一是生产用房纳入固定资产抵扣范围的问题。在增值税转型后，生产设备、运输工具(不包括汽车、游艇)已经纳入抵扣范围。如能将作为生产设备配套的厂房购建纳入抵扣范围，更有利于提高企业增加投资的积极性，实现扩大内需的目标。二是固定资产进项申报抵扣的时间问题。实施消费型增值税，扣除外购固定资产进项税额后，税基显著缩小，税收自然下降。固定资产(机器设备)新投入获得的发展财富，短时间内(3年左右)政府将从中获取的相应利益份额将大幅减少。如果固定资产购进一次性抵扣，由于进项税额较大。会形成企业一个时期无税可交，对税收均衡入库冲击更大。
（四）税收征管中“定率征收”问题。增值税条例及实施细则明确了纳税人的纳税权利和义务，但在税务机关税收征管实践中，依然存在简单化和随意性现象，一些地方的税务机关对企业实行所谓“预警税负”，实际上是变相的“定率征收”。他们分行业类型确定预交增值税比率，企业如果达到一定的税负水平，税务部门就以进行“税务稽查”相威胁。或以不为企业提供增值税发票相要挟，企业在税企关系中的弱势地位，使得企业被迫就范。
四、分析现行增值税存在问题的原因。
1、征税对象范围窄，是导致增值税链条脱节的重要原因。
规范的增值税的征税对象范围应该覆盖到几乎是所有货物和劳务，而我国目前的增值税仅是对有形动产和加工、修理修配劳务征税，致使纳税人很多购进项目不属于增值税的征税范围，从而也不能得到增值税进项税额的抵扣，人为地割断了增值税的抵扣链条。为了弥补这一缺陷，又规定对纳税人购进某些不属于增值税征税范围的劳务项目可以计算扣税，这种抵扣机制在某种程度上又很容易被某些有意偷逃税收的纳税人利用，加大了增值税管理的难度。
2、增值税税率和抵扣率多样化，极易造成税负转移。
目前增值税的税率根据纳税人的不同，有税率和征收率两种设计，税率有17％、13％、0％三档，征收率有6%和4%两档。其设计不够规范，仍保留有1994年税制改革的产品税和增值税的特征。增值税的抵扣率也呈多样化，有17％、13％、6％、4％、10％、7％等。增值税无论是按增值额计税，还是实行税款抵扣制，多样化的税率和抵扣率必然会造成不同环节间的税负转移。
3、固定资产进项申报低扣时间，对税收均衡入库冲击更大。
为配合增值税转型改革，我国出台了新的增值税暂行条例，其中对固定资产进项税额低扣问题进行了相应的修改，即“允许低扣固定资产进项税额”，克服了原增值税条例中的一些重大弊端。但在低扣的过程中，固定资产进项申报低扣时间对税收均衡入库冲击相当严重。
五、完善增值税政策的意见
1、分阶段扩大增值税的征税范围。逐步扩大增值税的征税范围，对目前实行营业税的行业分阶段改为实行增值税。扩大征税范围可以解决已缴纳增值税税的货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题和增值税专用发票、运输发票等税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题。为减轻或避免因税制改革而使某些行业税负大幅度变化而对这些行业的发展产生的消极影响并因此而带来的宏观经济增长的大幅度波动，可以先在交通运输业实行增值税，再将增值税范围扩大到邮电通讯业、建筑安装业及娱乐等其它服务业实行增值税，最后在把经济领域的所有经营行为都纳入增值税的征税范围。
2、规范增值税优惠政策。增值税减免优惠原则上应对于那些确需要照顾而又不涉及增加下道环节税负的流通经营环节，可直接减征、免征。对那些需要照顾又影响下道环节税负的，应采取“先征后返”的形式。增值税优惠减免的数量应控制在最小范围。特别对于众多的校办企业、民政福利企业，应从财政政策或其他税收优惠政策上去解决其困难，避免用增值税减免这一负面影响较大的优惠政策。也可考虑对这些确需优惠的企业采取实行收入型增值税，扩大抵扣范围，降低实际税负来解决。使增值税减免优惠政策对增值税的抵扣链条的影响减少到最低限度。
3、对固定资产进行分时申报抵扣。应对一般纳税人新增生产经营性固定资产的进项税额采取分时申报抵扣办法，即按照固定资产折旧年限，分年逐月申报抵扣，尽量减轻固定资产抵扣对税收收入均衡入库的影响。
4、创造良好的纳税、治税环境。要解决上述问题，一是要在增值税条例及其实施细则或税收征管理法中明确税务机关及其工作人员违法违规处罚的明细条款，防止税务工作人员将税法的强制性演变成其对企业工作的强制性，维护纳税人的正当权益。二是税务机关要加强队伍建设，提高干部职工的业务素质和政策水平，树立尊重纳税人意识，妥善处理组织收入与依法治税的关系，优化征管手段、方法，既要做到应收尽收，确保税收“颗粒归仓”。又要坚持依法治税，不收“过头税”。三是企业法人要增强守法纳税意识，提高企业管理人员的专业素质，做到依法纳税，不偷税漏税，共建和谐税企关系。 综上所述，通过研究增值税各种问题，我们从各方面了解案例加以分析，讨论出增值税转型后存在的各种不足并提出相应的整改措施，以使我国增值税工作的进行的更加顺利。
参 考 文 献
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