关键词：负债；确认；计量
有关负债的会计问题研究
负债概述
负债的含义
斯普劳斯和M．穆尼茨(1962)认为，负债是“由过去或本期经济业务所产生而需于未来清算的义务。”美国经济学家J．B．Canning(1929)在20世纪30年代提出：“负债是其价值可用货币计量的一种服务，及其承负者依据法定(或公平)义务应向第二者(或其他集团)进行支付的责任。”FASB在1980年发表的SFACNo．3《企业财务报表的要素》中也给负债下了一个较为严格的定义：“负债是某一特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的将在未来向其他主体交付资产或提供服务的责任。这种责任将引起预期的经济利益的未来牺牲。”我国在2006年2月新修订的《企业会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)第23条中将负债定义为“负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。”从上述这些对负债概念的表述可以看出来，尽管不同的人和机构在具体表述的时候由于使用的语言和所站的角度不一样，他们的表述会有一些差异，但就负债的认识是一致的。当然，他们在对负债进行表述的时候也有一个共性的问题，那就是主要针对的都是传统的负债进行展开，缺乏对未来负债和不确定性负债的描述。
（二）负债的特征
负债通常具有以下几个特征：第一，负债是基于企业过去的交易或事项而产生的，即导致负债的交易或事项必须已经发生。第二，负债是企业承担的现时义务，一般是由具有约束力的合同或因法定要求等而产生的；所谓现时义务，指企业在现行条件下已经承担的义务；未来交易或事项形成的义务不属于现时义务，因此不属于负债。第三，负债的发生往往伴随着资产或劳务的取得，或者是费用或损失的发生；负债的清偿预期会导致经济利益流出企业，通常需要在未来某一特定时日用资产或劳务偿还。
企业负债一般具有以下的特点: 1、负债是指已经发生的，并在未来一定时期内必须偿还的经济义务，这种偿付需用资产、劳务、再负债等债权人能接受的形式支付。2、负债须以货币计量。3、负债一般情况下有确切的债权人和到期日。4、大部分负债是以合法交易形成的，是由法律约束形成的负债，可认定是一种法定负债，即必须依法履行义务。5、负债只有在偿还，或债权人放弃债权，或情况发生变化以后才能消失。
（三）负债的分类
负债按照流动性分类，可分为流动负债与非流动负债。所谓流动负债，是指预计在一个正常营业周期中清偿，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起一年内（含一年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。流动负债主要包括短期借款、应付账款、应付票据、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。非流动负债是指除流动负债以外的其他负债项目，主要包括长期借款、应付债券等
负债的确认
会计的负债确认就是把一个经济事项或交易正式作为负债要素给予认可的一种会计行为。计负债确认的主要功能是：(1)判断一个经济事项是否进入会计系统；(2)该经济事项应在何时进入会计系统。按照对经济事项或交易确认的时间顺序，会计的负债确认可以分为初始确认和再确认。会计确认应遵循一定的标准。会计确认的标准是对会计确认行为的基本约束，它指明了解决各种会计确认问题的方向。
三、负债的计量、结构及信息披露
计量被认为是确定各客体之间相互关系的一种方法，即以一定的方法、规则、标准，用数字或符号表达被计量对象或事物某些特定的规模、范围、能量和关系。西方经济学的负债结构理论主要包含在资本结构理论中。由于负债信息和表外信息都是整个会计信息的一个有机组成部分，所以不管研究负债信息，我们都可以从整个会计信息的披露出发。信息披露制度是世界各主要证券监管制度的核心内容，而会计信息披露又是信息披露制度的核心。
四、国有企业过度负债的成因
企业负债经营是指企业通过银行贷款、商业信用和发行债券等形式吸收资金并运用此资金从事经营活动。负债被认为是现代企业筹资的一种重要手段。企业负债与其资产之比称为资产负债率。
国有企业过度负债是新旧体制交替、各种矛盾相互作用的产物。其形成原因既有外部因素又有内部因素，既有历史的原因又有现实的问题。
（一）、经济发展过热和投资严重膨胀是导致国有企业过度负债的根本原因
长期以来，由于对国有经济在社会主义经济中的主体地位和主导作用存在片面的认识，即只强调国有经济绝对的数量和规模而不注重国有企业的质量和效益，导致经济发展过热。在安排大多数投资项目时，资金留有缺口，最终多数项目都大大超出概算。投资膨胀不仅使建筑工程造价上涨，工期延长，投资效率下降，而且因融资渠道没有增加，支撑庞大的投资规模主要依靠大量的银行贷款，使企业资产负债率急剧上升。同时由于国家体制的改变，即我们常常说的“拨改贷”，财政不再向国有企业注入资本金和补充流动资金。这样，经过十多年的运营之后，国有资本在企业总体资本中的比重就越来越小，而对银行负债部分的比重相对越来越大。
（二）、财政职能和资本投入不足，是造成企业过度负债的客观因素
在国民收入分配格局发生巨大变化，即国家财力日趋分散、财政投资能力日益下降的前提下，国家基本上停止了对国有企业的资本金注入，本应由国家财政承担的资本金和技改投入，基本上由企业自筹或靠银行贷款解决，这样就出现了一批无资本金或资本金很少的国家企业。国家资本金投入不足，必然给企业带来额外的利息负担，严重影响企业的盈利水平，更会加重企业过度负债现象。
（三）、资本市场不健全，企业融资来源以银行贷款为主，资本补偿机制远不适应国有企业的需求，使国有企业过度负债的客观条件
现代资本市场应为企业成长和发展提供充分的资金供应，它通过股票、债券、基金等媒体，把社会闲散资金汇集起来，投入到企业，为企业开辟广泛的融资渠道。而我国的资本市场筹资额仅占全社会金融资产的10%左右，国有企业以沉重的利息成本维持低效运转。同国外相比，20世纪80年代以来，直接融资占企业外源融资比重美国在50%左右，日本在30%以上，印度、韩国、印度尼西亚也都保持在30%左右，我国企业直接融资规模显然偏低。在国民收入分配格局发生变化的情况下，越来越多的资本集中在居民手中，当这些资本需要从居民流入企业的时候，相应的融资体制、资本市场却还很不健全。目前绝大部分民有资本仍然以储蓄的形式进入几家国有专业银行，再由这几家银行以贷款形式流入企业，因此企业的债权融资仍是民有资本转化为企业资本的主要形式。资本市场的发展可以为企业多渠道直接融资创造有利条件，企业改革中资金需求的紧张状况也能得到缓和。但由于我国资本市场尚处于起步阶段，市场发育不够成熟，市场的法制体系也在不断的完善之中，因此市场的发育本身存在许多不足和非规范的现象。这几年，居民通过购买股票、企业债券、甚至集资方式对企业投资的比重开始逐步上升，但相关资本市场的不成熟造成了该条通道并不通畅和安全。一方面，资本市场相对规模还比较小，每年能够提供的融资机会屈指可数，迫使大部分企业只能通过债权融资的方式解决资金问题;另一方面，资本市场上的信用机制还不健全，很多国有企业将发行股票当作“圈钱”的工具，不重中给投资者汇报，信用意识淡薄，商业信用低。上述种种原因，造成了我国资本市场的不健全与不发达，客观上对企业直接融资制造了诸多障碍，企业新增投资只能依靠贷款，从而也导致了负债率居高不下。
（四）、国有企业资本结构不合理影响企业经营效率，弱化了债务的约束功能，为国有企业过度负债创造了成长环境。
在产权意义上，企业的资本结构体现了企业治理主体的权利基础，合理的资本结构在一定程度上，能够决定企业的经营绩效和企业治理的有效性。目前国有企业存在产权主体缺位和产权虚置现象，作为债权资本主体的银行和股权资本主体的政府都没有对国有企业形成有效的监督和约束机制，实际上是将决策权和收益权，再缺乏必要的制约的情况下交给了企业经理，在这种不完善的委托代理关系中，必然会出现“内部人控制”问题。国有企业的法人治理结构的基本特征是政府行政干预的“内部人控制”，这就形成了政府干预和内部人控制相结合的治理结构特点。这种企业治理结构，造成企业法人治理结构的激励、约束机制缺乏，压抑了资本在经济活动中的活力和效力。不但导致了企业资本营运效率的低下，而且导致了企业各方面利益关系的扭曲与失衡，治理机制难以对经营者形成有效的激励与约束，也妨碍了国有企业改革的进一步深化。
由于资产国有化，即使破产和清算对企业经营者也不具有约束力，甚至会出现企业自行申请破产以逃避银行债务的奇怪现象。即使经营者不能履行债务人的义务，其利益也几乎不受什么影响。我国传统的国有企业及其改革过程中，债务的约束功能是微弱的。一些企业虽然已是债台高筑，却还不断从银行举债融资，国有企业的债务并未给经营者带来多少压力，同时投资决策失误又造成了大量的资金浪费。国有银行作为特殊的债权人，其自身也没有明晰的产权边界，其资产属于国家。银行和企业之间的债权债务关系实际上体现为同一所有者之间的内部借贷关系，在某些情况下，借贷还是在政府的行政干预下进行的，不是市场行为。银行缺乏干预企业决策的真正动因，企业债务到期即使不能按期履行还本付息的义务，银行也不能行使对企业资产的最终控制权，因此债务的约束功能在公司治理中难以发挥有效的作用。国有企业在这种特殊的环境条件下，企业的经营者就会更进一步的负债经营。
此外，资产变现机制不完善，使企业盘活存量资产举步维艰，难以实现资金的合理流动;长期以来，国有企业承担的社会职能较多:退休职工的养老、在职冗员过多、社会公益事业负担过重等，很多本应由国家财政或社会承担的非经济职能却由国有企业来承担，客观上造成企业成本升高，导致国有企业效益低下。很多企业由于社会负担较重，一方面大量向银行贷款，另一方面又挤占生产发展基金和税后利润，以致严重影响了企业的规范经营和发展后劲，也是造成企业过度负债的重要成因。
五、负债经营及其对企业的影响
负债是现代企业外部融资的一个重要来源。根据资本结构原理和财务理论，企业负债融资既可以获取一定的利益又会使企业面临诸多风险。
（一）负债经营的优势
负债经营是一把双刃剑，既可以带来财务杠杆利益又能引起财务风险。如果企业经营状况良好，使得企业投资收益率大于负债利息率，则获得财务杠杆利益，如果企业经营状况不佳，使得企业投资收益率小于负债利息率，则获得财务杠杆损失，甚至导致企业破产，这种不确定性就是企业运用负债经营所承担的财务风险。对企业来说，负债经营具有一定的积极作用，其主要表现在以下五个方面:
1、负债经营有利于提高企业的经营规模，增强企业市场竞争能力。市场经济是竞争经济，竞争的成败除了与竞争方式等有关外，还取决于企业的竞争实力，即企业的资金规模。企业通过举债可以在较短的时间内筹集足够的资金扩大经营规模，参与市场竞争。
2、负债经营可使企业得到财务杠杆利益，提高企业的收益。
3、负债可以使企业获得节税收益。根据现代企业会计制度中的有关部门规定，负债利息应在税前支付。在经营利润相同的条件下，负债经营相对于无负债经营企业，由于上缴的所得税减少，企业可获得潜在的利益。
4、负债经营可减少货币贬值的损失。在通货膨胀的情况下，利用举债扩大再生产比自我积累资本更有利，因为通货膨胀可以导致货币贬值，借款与还款时的利率差，使债务人偿还资金的实际价值比没有发生通货膨胀时的价值要小，实际上债务人将货币贬值的风险转嫁到债权人身上，减少了由于通货膨胀造成的损失。
5、负债经营可以降低综合资金成本。企业借入资金，除还本付息以外，不再承担其他经济责任，不需在税后向股东支付股利，而且企业支付的利息是在成本中列支的，比较而言，债务的资金成本一般低于权益资本成本，从而有利于降低综合资金成本。
从上述的优势分析，负债经营能在保持现有股东的控制权前提下带来股东财富的较快增长。因此，资本市场上对于企业以及管理者是否有进取心的一个重要衡量标志，就是负债经营的程度。但是“物极必反”，过度的负债经营又会给企业的经营带来极大的危害。这种危害产生的根本原因在于负债经营本身所含有的风险因素。
（二）负债经营的风险
1“财务杠杆效应”对权益资金利润率的影响。如前所述，“财务杠杆效应”能有效地提高权益资金利润率。但风险与收益是并存的，杠杆效应同样可能带来权益资金利润的大幅度下滑。
2．无力偿付债务的风险。对于负债筹资，企业负有到期偿还本金的法定责任。如果企业负债进行的投资项目不能获得预期的收益率，或者企业整体的生产经营和财务状况恶化，再或者企业短期资金运作不当等，由于债权人对企业财产有优先求偿权，如果企业资金周转出现困难而丧失偿债能力，则债权人有权利迫使企业破产清算。同时负债经营还会导致企业缺乏财务上的灵活性。
3．再筹资风险。负债经营有可能降低企业未来举债能力。负债经营使企业的资产负债率增大，对股东而言，他所控制的企业规模在扩大，但对债权人来讲意味着投资风险在加大，对其债权的保证程度降低，这就在很大程度上限制了以后增加负债筹资能力，使未来筹资成本增加，筹资难度加大。
4．根据资本结构原理，过度的负债会引起所有者与债权人之间的代理冲突。
由负债经营的优势及劣势分析我们可以得出的结论是：只有当一个公司经营效益良好时，即全部资金利润率高于负债资金利息率时，举债负债资金才是有利的。正确认识这一点，对公司科学筹措资金，确定合理的资本结构至关重要。
六、当前解决国有企业过度负债的主要措施及应注意的问题
1．改革国有企业人事管理体制。长期以来，国有企业的董事长、总经理等被视为一种行政职务，要由组织部门和人事部门进行任免，国有股权代表的委派也极不规范，许多地方是由政府主管部门领导兼任国有股权代表，有些是由主管部门或其他政府部门领导离、退休后担任国有股权代表，还有的地方则是由主管部门直接任命原企业的厂长、经理担任。这些做法实质上都是政资管理不分在国有企业人事管理体制上的体现。在实行政资管理职能分开的前提下，对国有企业的人事管理体制应做相应的改革。要把国有企业董事、监事、股权代表等的委派权归还给出资者。国家作为出资者对国有企业重要经营管理人员的任免不应通过行政手段，而要通过经济手段，根据经营能力和经营业绩任用、考核经营者。因此，加强国家作为出资者对国有企业的财务管理有助于国有企业人事管理体制的改革，从而实现管人与管资产相结合。
2．建立社会主义市场经济监督机制。近年，国有资产大量流失、会计信息严重失真的现象已引起社会各界的高度重视。这种现象说明了我们的经济监督机制很不完善。就国有企业来说，企业内部监督、所有者监督、政府行政监督及社会监督等的关系未能理顺，特别是所有者缺位导致了所有者对经营权的监督弱化。在明确出资人的前提下，加强国家作为出资者对国有企业的财务管理，有利于通过适当的制度安排和必要的监控措施，切实加强出资者对经营者的财务活动和经营行动的约束和监督，改变目前对经营者软约束的局面，并为理顺经济监督体系、完善经济监督机制奠定良好的基础。
3．因执行国家指令性计划或上级决策失误造成的亏损，可用银行坏账准备金予以冲销。国有大中型企业执行国家指令性计划，由于计划改变或决策失误而造成的失误亏损，如产品订购变化、型号变化等造成的产品、备件积压等，属于企业执行国家指令性计划或决策失误而造成的亏损，应由开户银行审查并报有关部门批准，用银行坏账准备金予以冲销。
4．选择一些大型企业和企业集团，通过发行股票和可转换债券筹集资金。这些年，有一大批国有企业在改制过程中，通过向社会发行股票，既筹集了大量资金，又转换了经营机制，效果很好。选择发行股票和可转换债券的企业，一要符合国家产业政策，二要产品有市场，三要经营管理好，四要优先支持大型骨干企业和企业集团。
5．有条件的地方，可以运用本级财政资金，解决一些骨干企业资本金不足的困难。改革财税体制后，一些地方财政收入增长较快，为了支持骨干企业的发展，可以运用本级财政收入，采取拨款注资、返还企业所得税、返还国家股红利等多种形式补充企业资本金。
6．鼓励企业运用自己的财力，积极补充公积金和资本金。例如，在清产核资中，通过土地作价、固定资产价值重估增加企业资产，使企业可以相应多提折旧，利用折旧抵税作用使留存于企业的利润增加，实现净利润向留存收益的转换，增加盈余公积金，鼓励企业采用加速折旧方法计提折旧基金，允许企业将新产品开发费计入成本费用。这些政策，能为企业通过自身努力补充资金、减轻债务创造条件。
7．界定各种摊派、收费标准，严禁乱摊派、乱收费。目前，对企业名目繁多的摊派、收费仍很严重，有的地方甚至有增无减，企业负担沉重。因此，对摊派、收费标准应明文界定，制定法规，建立企业社会负担卡，凡收费者一律必须登记。对乱摊派、乱收费者公开曝光，经济上退赔、行政上处罚。总之，当前我国国有企业负债面宽、额大，且复杂。从长期来看，一方面，要加大国有企业的改革力度，尽快建立起与社会主义市场经济相适应的现代企业制度；另一方面，要加快国有资产管理体制改革和社会保障制度的建设步伐，理顺国家、企业和个人之间的关系。从短期来看，国家、政府帮助企业减轻债务负担，企业要克服“等”、“靠”、“要”的思想，转变机制、观念，面向市场，把工夫下在“三改一加强”上，提高资金使用效益，这是降低资产负债率的根本途径。
为此，第一，应注意区别负债成因，分别增资减债。即使是同一原因如“拨改贷”形成的债务，也应根据企业的不同情况采用不同方式进行化解。第二，应注意创造平等竞争的条件，妥善处理国有企业和非国有企业的关系。第三，应注意将解决企业过度负债与企业经营机制的改革紧密结合。企业要借解决债务的机会，着力于转换经营机制，提高运营效率，防止解决了旧账，又出现了新账。第四，应注意把解决企业过度负债问题与国有资产存量结构的调整结合起来。通过国有产权的转让对国有经济进行必要的调整，缩短战线，优化结构。第五，解决企业过度负债还要制定严格的标准和程序，防止国有资产的流失。不允许企业以“破产”的借口逃脱银行债务，不允许以改组、租赁、承包为名，将原企业资产大量转移到新设立的小规模经济实体中，而由已成为空壳的老企业承担全部或大部分债务，致使银行资产悬空。因此，必须在统一规划、统一部署的基础上，制定严格的操作标准程序。
8. 尽快建立科学的法人治理结构和经理人市场,健全经营者的约束和激励机制,增强企业负债经营的风险意识,不断提高国有企业的经营管理水平,提高企业的资产效益,加快企业产品开发和结构调整力度,增加企业的市场竞争能力。
9.健全社会保障制度,充分考虑社会主义市场经济体制下的改革背景和客观要求,精心谋划和实施社会保障制度改革。解除国有企业承担的沉重的社会职能负担,提高企业经济效益,增强企业盈利能力,逐步降低企业的高负债率。
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致谢
