一一、营业税税收筹划概述
（一）营业税概述
（二）营业税税收筹划的思路
二、建筑业营业税的纳税筹划
建筑业营业税总策略
（二）通过签订建筑工程承包的纳税筹划
（三）通过合作建房进行纳税筹划
（四）通过营业额项目进行纳税筹划
（五）对纳税义务发生时间进行纳税筹划
（六）通过混合销售行为进行纳税筹划
三、房地产开发与销售营业税的税收筹划
（一）合作建房的税收筹划
（二）投资入股的方式转让的税收筹划
（三）以自建销售的方式进行营业税的税收筹划
四、结语
内 容 摘 要
首先论述了税收筹划的意义和营业税的概念、营业税的征税范围、营业税税收筹划的总体思路：一是寻找影响营业税应纳税额的营业额和税率两大因素。税率随行业而变，其它空间没有，所以重点分析影响营业额的因素，但各个行业均有不同特点；二是考虑各行业特殊的税收的优惠、特殊的经营行为；三是注意营业税与增值税征收范围的划分，为纳税筹划创造空间；四是在利用营业税自身内部因素调节所达不到税收筹划的效果时，应着重从外因方面考虑。以便分析做增值税纳税人，还是做营业税的纳税人。其次是重点从以下五个方面阐述了建筑业营业税的税收筹划：第一方面是通过签订建筑工程承包的纳税筹划，即是否与建设单位签订建筑安装工程承包合同的税收筹划；第二方面是是否采取风险共担、利润共享的方式进行合作建房的纳税筹划；第三方面是通过营业额项目进行纳税筹划，即是否采取包工包料的方式进行施工的税收筹划；第四方面是对纳税义务发生时间进行纳税筹划，即纳税人应尽量延迟纳税义务发生时间，从而获取资金的时间价值；第五方面是通过混合销售行为进行纳税筹划，纳税人发生混合销售行为时应尽量将提供营业税应税劳务所取得的收入按照营业税税目缴纳营业税；三是从以下三个方面阐述了房地产开发与销售营业税的税收筹划：第一方面是合作建房的税收筹划；第二方面是投资入股的方式转让的税收筹划；第三方面是投资入股的方式转让的税收筹划。并以实例的方式对以上各方面的税收筹划作了进一步阐述。
简而言之，营业税税收筹划的方法是围绕各行业的营业额这一纳税依据展开的。首先利用缴纳营业税的各行业的应税项目的定价特点，把价格货币收入转化为其他形式收入，达到既节约税收又利于企业长远利益的双重效果；其次努力用好、用足税收政策，合理进行税项扣除，正确核算营业额，达到节约税收之功效。
公司营业税税收筹划
一、营业税税收筹划概述
在市场经济条件下，纳税人希望减轻自己的税收负担，这是再正常不过的事。问题是用什么手段达到自己的目的。偷税、骗税、抗税、欠税等手段是违法行为，不但不允许，而且还应加大惩治力度。进行税收筹划，政府应该允许，起码不必反对，因为纳税人是在不违反税法的前提下进行的。税收筹划不仅不违反税法，而且还有以下几个方面的积极意义：一是税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为；二是有助于实现纳税人财务利益的最大化；三是有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平；四是有助于优化产业结构和资源的合理配置；五是从长远和整体看，税收筹划不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入总量。
营业税是我国现行税制的主体税种之一，其收入规模仅次于增值税，为我国第二大税种。其征收范围广泛，在调节社会收入分配和体现国家产业政策方面发挥着极大的作用。纳税人在纳税范围、计税依据、减免税负方面可以精心进行筹划，既可以减轻税负，又可以贯彻营业税税收体制，顺应国家产业政策发展的需要。
（一）营业税概述
营业税是对在我国境内提供税应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其营业额、转让额、销售额征收的一种税。从行业角度看，共有9大门类，分别是：交通运输业，税率为3%；建筑业，税率为3%；邮电通讯业，税率为3%；文化体育业，税率为3%；金融保险业，税率为5%；服务业，税率为5%；转让无形资产，税率为5%；销售不动产，税率为5%和娱乐业税率为5%～20%。营业税的最大特点之一就是按行业设计税目税率，而且一个行业一个税率，所以对各个行业而言，税目税率一目了然，便于计算也便于缴纳。
（二）营业税税收筹划的思路
因为营业税的最大特点之一就是按行业设计税目税率，而且一个行业一个税率，对各个行业而言，税目税率一目了然，便于计算也便于缴纳。因此对营业税进行税收筹划应重点注意以下几个方面的因素：首先寻找影响营业税应纳税额的营业额和税率两大因素。税率随行业而变，除娱乐5%～20%外，其它空间没有，所以重点分析影响营业额的因素，但各个行业均有不同特点；其次考虑各行业特殊的税收的优惠、特殊的经营行为；第三注意营业税与增值税征收范围的划分，为纳税筹划创造空间；第四在利用营业税自身内部因素调节所达不到税收筹划的效果时，应着重从外因方面考虑。例如，在代购代销货物时，受托方要考虑销售潜力和自身实力，以便分析做增值税纳税人，还是做营业税的纳税人。下面对建筑业营业税和房地产业营业税的税收筹划谈一点心得。
建筑业营业税的纳税筹划
（一）建筑业营业税总策略
众所周知，建筑施工企业是营业税的纳税主体之一，应按照税法的相关规定，以当期营业额乘以适用税率计算其本期的应纳税额，定期缴纳营业税。而对于营业税这一税种而言，基于其采用比例税率计税的单纯性特点，使得税收筹划的空间不是很大。在当前房地产行业蓬勃发展的今天，建筑施工类行业的税收筹划应该引起业内人士的广泛重视，我认为对于建筑类行业进行营业税筹划，可以变换思路，将视线由筹划空间狭小的税率转向筹划空间相对广阔的营业额，采用合理
合法地手段，实现营业税的税收筹划，从而达到合理减轻税负的目的。
建筑业是建筑安装业，其征税范围包括：建筑安装企业和个体经营者从事的建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业的业务企业、事业单位所属的建筑队对外承包建筑、安装、修缮、装饰和其他作业的业务。建筑业营业税的计算公式为：应纳税额=营业额×税率，其中，营业额是指纳税人向对方收取的全部价款和价外费用。建筑安装企业营业税的节税重点在于确定合理的营业额。确定营业额时应注意以下三个方面的问题：1、确定营业额时，安装工程作业尽可能不要将设备价值作为安装工程产值，因为如果设备价值作为工程产值，则设备价值包括在营业额中，从而不利于节税；2、转包收入由于总承包人代扣代缴营业税的，因此，此项收入企业不再另行计算交纳营业税；3、确定营业额时，纳税人一方面应注意建筑、修缮、装饰工程所用材料、物资和动力应包括在营业额中，一方面通过一物多用，减少价款计算等合法手段减少营业额，从而达到节税的目的。
（二）通过签订建筑工程承包的纳税筹划
1、税法相关规定
营业税暂行条例规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包或者转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建筑单位签订建筑承包合同的，无论其是否参与施工，均按建筑业税目征收营业税。如果建筑承包公司不与建筑单位签订建筑承包合同，只是负责工程的组织协调业务的，对工程承包公司的此项目业务则应按照服务业税目征收营业税。
2、具体纳税筹划策略
根据上述规定，纳税人在承包工程时，一定要与建设单位签订建筑安装承包合同，这样，其承包收入只需按建筑业适用3%的税率，否则，承包收入就需要按服务业5%的税率纳税。这样，营业税、城市维护建设税、教育附加就会加重，当然，不签合同，纳税人可以不用缴印花税，如果印花税的数额比营业税、城市维护建设税、教育费附加的增加少，则纳税人在承包时选择签订合同，反之，纳税人在承包时不宜签订承包合同。事实上，根据我国现行印花税暂行条例的规定，纳税人签订建筑安装承包合同的，按合同金额的0.03%的税率征收印花税，这与按建筑业3%和服务业5%的税率之差2%相比那可是微不足道的。
3、实例 例：某建设单位有一工程需要承建。施工企业A承建了此项业务，并和建设单位签订了承包合同，合同总价款为1000万元，之后，施工企业A又将此项业务转包给施工企业B，并支付其工程价款800万元，则施工企业A应纳营业税为：（1000-800）×3%=6（万元） 如果施工企业A没有和建设单位签订承建合同，只是负责组织协调，最后由施工企业B和建设单位签订承包合同，合同金额为800万元，施工企业B支付给施工企业A200万元服务费，则施工企业A应纳营业税；200×5%=10（万元）
根据上例可以看出：如果施工企业A与建设单位签订了建筑安装工程承包合同，只需按建筑业缴纳6万元的营业税；如果施工企业A没有与建设单位签订了建筑安装工程承包合同，则需按服务业缴纳10万元的营业税。因此施工企业A在事前应作相应的税收筹划，并选择与建设单位签订了建筑安装工程承包合同的方式开展此项业务，这样施工个业A就可以少缴营业税4万元。
（三）通过合作建房进行纳税筹划
1、税法相关规定
根据营业税暂行条例及实施细则的规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险行为，不征收营业税。根据国家税务总局有关文件规定，合作建房有两种方式，“以物易物”的方式和“合营企业”的方式，两种方式中又因具体情况不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人只要认真进行筹划就会产生较为理想的效果。
2、具体纳税筹划策略
所谓合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋的行为。甲企业以土地使用权，乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成以后，双方采取风险共担，利润共享的分配方式。而现行营业税暂行条例规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险行为，不征收营业税。由于企业投资的土地使用权是无形资产，因此，就不须交纳营业税。反之，如果甲企业提供地土地使用权，乙企业提供资金，房屋建好后，按各自所提供资产的比例进行分配使用，那么甲企业则应按转让无形资产缴纳营业税，乙企业则应按销售不动产缴纳营业税。
3、实例 例：甲乙两个企业作建房，甲企业提供土地、乙企业提供资金。甲、乙两企业合同约定，房屋建好以后，双方均分，完工后经有关部门评估，该建筑物价值为1500万元，于是甲、乙两企业各分得750万元的房屋。 根据规定，甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新房屋的所有权，从而产生转让无形资产应交纳营业税的义务。此时，转让无形资产即土地使用权的营业额为750万元，甲企业应纳营业税额为： 750×5%=37.5（万元）
同样，乙企业通过转让房屋而获得了部分土地的使用权，从而产生了销售不动产应缴纳营业税的义务。此时，销售不动产的营业额为750万元，乙企业应纳营业税额为：
750×5%=37.5(万元) 若甲、乙双方进行事前纳税筹划，则双方均可不必交纳营业税，具体操作过程如下：甲企业以土地使用权，乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成以后，双方采取风险共担，利润共享的分配方式。而现行营业税暂行条例规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险行为，不征收营业税。由于甲企业投资的土地使用权是无形资产，乙企业以资金进行投资。因此，就不须交纳营业税，甲、乙企业就各节省营业税款37.5万元，这就是事前进行纳税筹划的效果。
（四）通过营业额项目进行纳税筹划
1、税法相关规定
营业税税暂行条例规定：从事建筑、修缮、装饰工程行业的纳税人，无论对方如何计算，其应纳税营业额应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款，包括全部价款和价外费用，也就是说，从事建筑业的纳税人，无论是包工包料还是包工不包料，其营业税的计税金额均应包括工程所用材料物资价款和工时费。
2、具体纳税筹划策略
依据这项规定，可以做出相应的安排。一般来说，由于纳税人长期从事建筑业，用改变原材料购买方法来进行纳税筹划效果也是非常明显的，如利用自己在建材市场的优势，诸如熟悉建材市场行情、客户相对熟悉等因素，以相对低价买到原材料可以出现不同的营业额，达到纳税筹划的目的。
3、实例
例：有一施工企业甲为某建设单位乙合同约定建造一座办公楼，总承包价为800万元。工程所需要材料由建设单位乙来购买，价款为600万元，价款结清以后，施工企业甲应纳营业税为： （800+600）×3%=42（万元） 若甲企业进行纳税筹划，不让乙企业购买建筑材料，而由甲企业进行购买，这样甲企业就可以利用自己在建材市场的优势，诸如熟悉建材市场行情、客户相对熟悉等因素，以相对低价买到原材料，若甲企业以500万元的价款买到所需材料，这样总承包价就变成了1300万元，此时，甲企业应纳工业营业税额为：1300×3%=39（万元），与筹划前相比节约3万元（42-39万元）
（五）对纳税义务发生时间进行纳税筹划
1、税法相关规定
营业税暂行条例第九条规定：营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。对于施工企业适用的营业税纳税义务发生时间在国家税务总局的有关文件作了以下规定：（1）、实行合同完成一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；（2）、实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（3）、实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的当天；（4）、实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。
2、具体纳税筹划策略
根据以上规定，施工企业收到预付备料款和预收工程价款时不是施工企业营业税纳税义务发生时间，因此，施工企业在选择结算方式时，要在保证款项按期到账的前提下不将预收款的时间作为结算时间，且将结算时间尽量往后推迟，这就使得营业税纳税义务发生时间也向后延迟。因税款缴纳时限的暂时延缓，增加了施工企业的运营资金，使企业获取了资金的时间价值，从而为施工企业的经营活动提供了便利。
3、实例
例4、施工单位甲公司采用分期结算方式给A公司的建设项目提供施工建设，合计取得收入100万元。2005年1月10日，甲公司收到A公司支付的汇款40万元，并开具相应凭证40万元。2005年10月20日，甲公司又收到A公司支付的款项20万元，开具相应凭证20万元。2005年12月21日，甲公司与A公司进行结算，甲公司开具相应凭证40万元，三次发票开出价款共计100万元，但A公司由于特殊情况尚有40万元尚未支付。甲公司财务处按照规定分别在1月、10月、12月向主管税务机关缴纳营业税：1.2万元（40万元×3％）、0.6万元（20万元×3％）、1.2万元[（100－40－20）万元×3％]。
从纳税筹划角度来讲，甲公司在尚未收到全部价款时，不应在12月份与A公司进行结算，从而放弃了给自己的企业税负延迟的筹划。2005年12月份双方结算后，尽管甲公司尚有40万元价款未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，必须缴税，这样使得武汉公司不得不在尚未收到价款时，就先行缴纳1.2万元的营业税，从而增加了自身的税收负担。因此，纳税人在对营业税进行筹划时，在税法允许的范围之内，应当尽量推迟纳税义务的发生时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而达到降低税收负担的目的。
（六）通过混合销售行为进行纳税筹划
1、税法相关规定
根据税法的有关规定，从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当缴纳营业税。同时依据国家税务总局文件规定纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同。）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、装饰、修缮其他工程作业。），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，对提供建筑业劳务取得的收入（不包括按规定应征收的增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。
2、具体纳税筹划策略
根据以上规定及营业税暂行条例、增值税暂行条例的有关规定，对于纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同。）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、装饰、修缮其他工程作业。），应当尽量取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，并在签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。这样就可以分别按照建筑业3%的税率征收营业税和按照货物销售17%的税率征收增值税，反之，则一并按照货物销售17%的税率征收增值税。
3、实例
例、具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的甲公司，2006年5月承建了建设单位的办公大楼，双方签订承包合同注明：工程耗用铝合金门窗价值200万元（不含税）及玻璃幕墙价值300万元（不含税）均由甲公司用其自产货物提供；提供建筑安装劳务取得收入100万元（不含税）。
甲公司应纳增值税额=（200+300）×17%=85（万元）；
甲公司应纳营业税额=100×3%=3（万元）；
合计纳税=85+3=88（万元）。
上例中，若签订建设施工合同时没有单独注明建筑安装劳务的条款，则应就纳税人取得的全部收入缴纳增值税，即甲公司应纳增值税=（200+300+100）×17%=102（万元）。
通过上述案例可知具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的建筑公司，如果在签订合同时注意单独注明建筑业劳务的价款，即可节税=102－88=14（万元）。
房地产开发与销售营业税的税收筹划
房地产开发企业涉及到的营业税，主要是指建筑业、销售无形资产和销售不动产三个税目。建筑业是指建筑安装工程作业等，包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业五项内容，其税率为3%；销售不动产是指有偿转让不动产的行为，包括销售建筑物或构筑物和其他地面附着物。在销售不动产时连同不动产所占土地使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税；销售无形资产是指转让资产所有权或使用权的行为，包括转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权和商誉。销售不动产和转让无形资产的营业税税率均为5%。
我国营业税暂行条例规定，对以不动产或无形资产投资入股，参与投资方利润分配、共同承担投资风险的不征营业税；单位将不动产无偿赠与他人的，视同销售不动产征收营业税；对于个人将不动产无偿赠与他人的行为，不征收营业税。根据以上规定，房地产开发中营业税的筹划有以下几种方式：
合作建房的税收筹划
所谓所谓合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房物。根据国家税务部局有关规定，合作建房有两种方式，“以物易物”的方式和“合营企业”的方式，两种方式中又因具体情况不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人只要认真进行筹划就会产生较为理想的效果。此项税收筹划与建筑业合作建房营业税税收筹划相同，在此不作更多的论述。
投资入股的方式转让的税收筹划
目前，我国现行营业税暂行条例规定，对股权转让行为不征收营业税，仅对其收益征收企业所得税这一规定为房地产开发企业规避其应纳销售不动产营业税创造了条件。
例如，由甲企业开发某大厦，欲将此大厦转让给乙企业，但转让过程中需按5%的税率缴纳销售不动产营业税，为此甲企业成立了一个全资子公司即丙企业，由企业拥有该大厦，并将该大厦以投资入股的方式与乙企业合作，到大厦建成之后，将该大厦的全部股权转让给乙企业，从而成功地规避了销售不动产应缴纳的营业税。
以自建销售的方式进行营业税的税收筹划
根据我国现行营业税暂行条例的规定，企业自建建筑销售的，其自建行为按建筑业征收3%的营业税，其销售行为按5%征收营业税。根据此规定，房地产开发企业经过筹划，就可实现自身的利益最大化的目的。
例如，甲企业开发一块土地，自己进行建筑施工，其工程造价为1000万元，税务机关核定成本利润率为10%，出售时取得价款3000万元，就此计算得甲企业应缴纳营业税183万元，暂不考虑取得土地和开发土地的成本，甲企业获得1817万元的毛利。假设甲企业将将建筑施工工程承包给乙企业，合同价款为1200万元，出售时甲企业取得价款3100万元，就此计算得甲企业应缴纳营业税155万元，但甲企业仅获得1745万元的毛利。
四、结语
总之，营业税税收筹划的方法是围绕各行业的营业额这一纳税依据展开的。首先利用缴纳营业税的各行业的应税项目的定价特点，把价格货币收入转化为其他形式收入，达到既节约税收又利于企业长远利益的双重效果；其次努力用好、用足税收政策，合理进行税项扣除，正确核算营业额，达到节约税收之功效。税收筹划是每个企业的应有权利，但具体到各自的节税机遇却不尽相同，经济因素、税收因素、管理因素、节税技能因素等等，都从不同方面制约着税收筹划的利益。作为税收筹划的主体，除了具备经营管理知识，还必须充分了解各项税收制度和掌握科学有效的税收筹划方法。从目前我国国情来看，存在税种差别、税收优惠政策、企业组织形式、经营项目、投资途径、营销方式、盈余分配、会计处理、内部企业之间、关联企业之间、申报整体单位之间等多种选择，这就为纳税人提供了广阔的税收筹划空间。因此，进行合理合法的税收筹划不仅可以减轻企业负担，增加企业效益，而且还可以提高纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为，实现纳税人财务利益的最大化，有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平，有助于优化产业结构和资源的合理配置，从长远和整体看，税收筹划不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入总量。
二00六年九月二十七日
参 考 文 献
《税收政策业务知识》、《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》、《国家税务总局相关文件汇编》。
