一、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定
（一）借款费用可予资本化的资产的范围
（二）借款费用可予资本化的借款的范围
（三）借款费用开始资本化的条件
（四）允许资本化的借款费用的确认
（五）允许资本化的借款费用的计量
（六）关于资本化的暂停与停止
（七）关于借款费用的披露
二、关于借款费用资本化的探讨
（一）中外借款费用资本化的比较和探讨
1、关于借款费用的定义
2、关于借款费用可予以资本化的确认条件
3、关于借款费用开始资本化的时间
4、关于借款费用资本化的暂停
5、关于借款费用资本化的停止
6、关于借款费用及其资本化的披露
（二）关于房地产开发中借款费用资本化的探讨
三、我国借款费用资本化存在的问题
（一）允许资本化的借款范围太窄
（二）各规范都只是在一定范围内适用
（三）有些相关规定不太明确
四、新准则的差异比较
（一）可予资本化的借款范围有所增加
（二）符合资本化条件的资产范围有所扩大
（三）利息资本化金额的确定方法有所调整
（四）折价或溢价的摊销方法有所修订
五、关于新借款准则的几点思考
（一）新准则在一定程度上增加了利润操纵的空间
（二）新准则使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂
六、建议和措施
（一）加强会计监管
（二）加强对贷款的管理
（三）加强会计与税法的协调
内 容 摘 要
我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于‘购建固定资产而专门借入的款项’。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。
关于借款费用资本化的探讨
在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认为当期损益；二是，予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文仅对借款费用资本化的处理方法进行探讨。
一、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定
（一）借款费用可予资本化的资产的范围
尽管符合资本化条件的借款费用可计入相关资产的成本，但我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用的资产范围仅限于固定资产。只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。固定资产即包括自己购建的固定资产也包括委托其他单位建造的固定资产。
（二）借款费用可予资本化的借款的范围
最新的财经法规对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格规定。即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化。其他借款的费用应当计入当期损益。这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同。
（三）借款费用开始资本化的条件
只有当借款费用满足了开始资本化的条件时，企业一般才可以确认借款费用资本化的开始日。依据《企业会计准则》规定，同时满足了以下三个条件，企业才能开始将借款费用予以资本化。
1、资产支出已经发生。只包括企业为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。
2、借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、溢折价的摊销和汇兑差额等借款费用。
3、为使资产达到预定可使用状态，所必要的购建活动已经开始。此处的购建活动主要指资产的实体建造工作。如：主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生改变资产状态而进行实质上的建造的活动。
（四）允许资本化的借款费用的确认
《企业会计制度》规定，对符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。
1、在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。
2、借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。
3、不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。
（五）允许资本化的借款费用的计量（以利息为例）
每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。已用于固定资产购建支出的专门借款的利息应予以资本化。对于专门借款已借入，但尚未用于固定资产购建的利息应作为财务费用。
1、每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率。
2、累计支出加权平均数=∑（每笔支出金额*每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖天数）。
3、关于资本化率。如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。如果是一笔以上的借款，资本化率为加权平均利率。如果专门借款存在溢折价应以实际利率作为资本化率。
如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资本化金额应以当期实际发生的利息为限。
（六）关于资本化的暂停与停止
如果某项固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化。其中断期间所发生的借款费用，不计入所固定资产成本，直接计入当期财务费用，直到购建活动重新开始，在将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固定资产成本。如果中断时间较长，连续超过3个月，无论是什么原因均要暂停资本化。
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，与购建固定资产有关的专门借款费用应停止资本化。如果某项固定资产的各部分分别完工，完工部分可供使用，且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再资本化；若各部分分别完工，但必须到整体完工后才可使用，则各部分完工后所发生的借款费用不再资本化。
（七）关于借款费用的披露
企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息：
1、本期已资本化的借款费用金额。应予以资本化的借款费用都已记入“在建工程——借款费用”账户，可用其借方发生额披露当期资本化的借款费用金额。
2、当期确定资本化金额的资本化率。应注意：当期有两项或两项的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别披露。
二、关于借款费用资本化的探讨
（一）中外借款费用资本化的比较和探讨
为了规范会计核算，我国参考了现行的《国际会计准则》及许多国家和地区的会计准则、会计实务处理方法，结合我国国情，制定了我国的会计制度。所以关于借款费用资本化的处理，中外会计准则存在差异。
1、关于借款费用的定义
国际会计准则中借款费用的描述与我国定义略有不同。我国的借款费用不包括与租赁有关的费用和银行透支利息。与租赁有关的费用是指‘未确认融资费用’。我国会计制度规定：融资租赁资产占企业资产总额比例大于30%的，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为租入资产的入账价值；按最低租赁付款额作为负债的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用，并在租赁期内按实际利率法、直线法等分摊。在分摊时，将未确认融资费用计入了‘财务费用’，而不是‘固定资产’。也就是对未确认融资费用采用了费用化的处理方法。由于我国银行尚不允许透支，所以我国的借款费用中不包括银行透支利息。虽然我国定义的借款费用范围窄，但却符合我国国情。
2、关于借款费用可予以资本化的确认条件
国际会计准则中列示的符合资本化条件的借款费用是指：
（1）直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用
（2）对于专门为获得某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益
（3）对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化的借款费用的金额，应采用将资本化比率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期未偿还的所有借款，而不仅仅是未获得某项资产而借入的借款的加权平均数。一个期间可与资本化的借款费用的金额不能超过在该期间内发生的借款费用的金额。
而我国会计制度的相关规定却极其严格：只有为购建固定资产而借入的款项所发生的借款费用才允许资本化。
3、关于借款费用开始资本化的时间
我国会计制度和国际会计准则中的相关规定是一致的。
4、关于借款费用资本化的暂停
国际会计准则对于资本化暂停的相关规定如下：在开发活动中断的一个较长时期内应暂停资本化。在为使资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动中发生中断的一个较长时期内，可能发生借款费用，但不具备资本化的条件。但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂停资本化。若暂停是为是资产达到预定用途或销售状态而进行的准备过程的一个必要部分，借款费用通常不暂停资本化。我国的相关规定要细一些，指明了‘较长期间’为3个月，即使暂停是必要部分，时间超过3个月也不将期间内发生的借款费用资本化。
5、关于借款费用资本化的停止
我国和国际会计准则对借款费用停止资本化的相关规定差异不大，只是国际会计准则中的规定详细些，且体现了“实质重于形式”的原则。其中，当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已达到预定使用状态，如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成，应停止资本化。
6、关于借款费用及其资本化的披露
在财务报表应披露的内容上，我国会计制度与国际会计准则中的相关规定相比，缺少‘借款费用采用的会计政策’，缺乏严密性。
（二）关于房地产开发中借款费用资本化的探讨
在房地产开发中将借款费用资本化是符合《国际会计准则》的。该准则规定：采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出。显然，房地产开发是符合其关于借款费用资本化的资产条件的。
我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发项目的借款费用处理上各有不同：
1、我国《房地产开发企业会计制度》规定，“企业长期负债的应计利息支出，……生产期间的，计入财务费用……”。
2、由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据《企业会计制度》，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。
3、《企业会计准则——借款费用》中明确规定，允许资本化的借款费用不涉及：与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。
4、《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》（以下简称《附件三》）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受《企业会计准则——借款费用》的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。
这样，在我国，上市与非上市的房地产开发公司对房地产开发中的借款费用就采用了不同的处理方法。
三、我国借款费用资本化存在的问题
通过以上对借款费用资本化的比较和探讨，可以发现我国对借款费用资本化的相关规定存在一些问题。
（一） 允许资本化的借款范围太窄
《企业会计制度》规定的借款费用的资本化仅限于‘购建固定资产而专门借入的款项’；同时《企业会计准则——借款费用》又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。
（二）各规范都只是在一定范围内适用
关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其是在房地产开发上，差异很大。这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。
（三）有些相关规定不太明确
我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。
通过对国际会计准则等的了解，发现了我国会计制度存在的不足。此处仅提出简单的改进建议：首先，积极征询各界人士的意见，使相关规范统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。
目前，借款费用的资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。
四、新准则的差异比较
（一）可予资本化的借款范围有所增加
新准则中可予资本化的借款不仅包括为购建固定资产而专门借入的款项，还包括为购建或生产相关资产而动用的一般借款，而旧准则仅仅限于专门借款，相比较而言，新准则的这一变化能更确切地反映我国许多企业经济活动的实际情况，也更符合收益和支出相配比的原则，同时也与国际会计准则的规定基本一致。
（二）符合资本化条件的资产范围有所扩大
旧准则中对借款费用应予资本化的资产范围仅限于是固定资产，也就是说只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化；而发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用,是不能予以资本化的。新准则对此作了较大的修订,除了固定资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。这一规定与《国际会计准则第23号--借款费用》基本上也是一致的。
（三）利息资本化金额的确定方法有所调整
旧准则中,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。新准则扩大了可予资本化的借款范围，对专门借款和一般借款分别规定了其利息资本化的确定方法。
新准则规定， 对于专门借款，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，利息的资本化金额的确定不再与资产支出挂钩，。对于占用的一般借款，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，实际上相当于旧准则中关于专门借款的计算方法，。这一规定基本上也实现了与国际会计准则的趋同。
（四）折价或溢价的摊销方法有所修订
借款费用中包含了折价或者溢价的摊销，溢折价实质是对利息的调整。旧准则允许企业可以采用实际利率法，也可以采用直线法进行摊销。而新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法摊销，减少了企业会计选择的空间，增强了会计信息的可比性。
五、关于新借款准则的几点思考
（一）新准则在一定程度上增加了利润操纵的空间
借款费用的会计处理，直接会影响企业的资产和损益，旧的借款费用准则出于更加谨慎和稳健的考虑，对于相关的规定都较为严格，目的是为了防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利，粉饰企业的财务状况。旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，也降低了其相关性，不能很好反映收入费用的配比原则，反映经济业务的实质，与国际上通行的处理方法也有很大的距离。2006年颁布的新借款费用准则，在这些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但值得注意的是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，这在一定程度上增加了操纵利润的空间，也将带来一定的不利影响。
1、扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响
新准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以资本化，因此，企业利用借款费用来调节利润的会计处理空间较之以前大大增加。其实在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来都不会有什么太大问题。但现实的经济业务错综万变，往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建的项目有好多项，这就使借款费用的处理变的很复杂，人为调节的空间很大。比如在准则中对不同来源的资金支出顺序并没有作出具体规定，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金，在实际操作中确实有一定的难度，从而直接会影响到借款费用资本化的确定。新准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便更有利于企业利用自有资金和借入资金难以界定的特点，人为的将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产，虚增当期利润。再如，准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。企业存货种类较多，通过将可以资本化的借款费用在畅销、滞销的产品成本之间人为的调节分配，一方面可以降低畅销产品的成本，虚增当期利润，另一方面又可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额以及资产总额，粉饰企业的财务状况。
2、调整利息资本化金额的确定方法所带来的不利影响
新准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定方法，对于专门借款，计算时不再和资产支出相挂钩，而以当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。在这里，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，调整后计量方法看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。
（二）新准则使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂
《企业所得税税前扣除办法》规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。 由此可见，会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着很大的差别。
1、两者对停止资本化时点的规定不同。税法中强调是在相关资产交付使用时，而会计中强调的是达到预定可使用状态。同时，会计上规定超过3个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有明确的规定。在上例中，会计上停止资本化时点分别为10月31日和6月31日，而按照税法的规定分别是12月31日和9月31日，这就产生了时间性差异，在计算所得税时要进行调整。
2、符合资本化条件的资产范围不同。由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如说经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定中并不包含存货，因此这将涉及到借款费用、存货成本、产成品、主营业务成本等项目的纳税调整，将会使借款费用这块的纳税调整非常麻烦。
3、资本化金额的计算有差别。在《企业所得税税前扣除办法》中，借款费用不与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，其在购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本。而在新会计准则中，扩大了借款范围，其中专门借款利息资本化金额不再与资产支出挂钩，但要扣减相应的利息收入和投资收益，这在《企业所得税税前扣除办法》中并没有明确规定；而一般借款仍然要与资产支出相挂钩，与税法的规定不一致，需要进行纳税调整。因此新准则的出台，涉及到专门借款、一般借款的区别处理，将使相应的纳税调整更加复杂。
六、建议和措施
（一）加强会计监管
新《企业会计准则》的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立，机遇必然伴随挑战，新准则所带来的风险同样不可忽视。国际准则制定的背景是依据像英、美这样资本市场比较发达、法制监管比较完善的国家，因此要想提高我国会计准则的实施质量，必须要加强相应的会计监管，否则，就很容易造成准则的滥用和大量粉饰财务报告的行为。
1、尽快颁布有关准则的实施细则。各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计游戏的空间，所以应本着实质重于形式的原则，尽快出台相应的实施细则，便于实务操作，增加会计信息的可比性。
2、加强审计。针对新会计准则，作为经济警察的审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。对于借款费用，注册会计师应该认真分析了解被审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其是否合法合理；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为等等。
3、加强表外披露。中国证监会党委委员、纪委书记李小雪在“财政部会计准则委员会暨中国注册师协会审计准则委员会全体会议”上强调，为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会将进一步加强新准则实施前后的监管，制定新的信息披露规范。对于借款费用，除了应要求企业披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，同时还应分别披露固定资产、存货、投资性房地产的资本化金额，及其计算依据，增强信息的透明度，防止因信息不对称而造成的逆向选择行为。
（二）加强对贷款的管理
国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中,企业在实际需要时再由银行直接支付。由于银行对贷款有效适时的管理和控制，企业对于专门借款的使用也更加透明，审计人员也更加容易进行核查监督。目前，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等等违法行为。
（三）加强会计与税法的协调
会计目标是要真实、客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而税法的目标主要通过公平税负、公平竞争来保证财政收入的实现，因此会计准则与税法产生差异是不可避免的问题。新会计准则的执行使得企业所得税的纳税调整变的更加错综复杂，因此，在遵循各自目标和原则的前提下，加强会计与税法的协调将是十分必要和意义重大的。针对借款费用，建议税收方面对《企业所得税税前扣除办法》的相关规定也应进行相应的调整和修订，与会计准则进一步协调起来，最大限度的简化纳税调整的范围和程序，这样既减少了企业不必要的麻烦，也有利于税务部门的核算和监管。
参 考 文 献
1. 《会计》CPA2007年度注会考试教材；
2. 《企业会计制度》、《企业会计准则》，中国2003年版；
3. 《房地产开发企业会计制度》、《股份有限公司会计制度附件三》，中国；
4. 《国际会计准则》，2003年版；
5. 《财务会计》，陈德萍主编。
