稳健性原则及其在商业银行的运用4
一、稳健性原则的本义及效用4
二、稳健性原则存在的理论依据6
（一）财务会计所依存的会计环境6
（二）会计信息使用者的要求6
（三）财务会计本身特点的制约7
三、稳健性原则与会计信息质量的关系8
（一）与真实性原则的冲突8
（二）与相关性原则的冲突9
（三）与实际成本原则的冲突9
（四）与可比性、一致性原则的冲突9
四、解决冲突的方法10
（一）注意稳健性原则的适度运用10
（二）对稳健性原则进行必要的约束11
（三）合理确定各项原则优先顺序11
（四）对冲突情况予以充分披露11
（五）加强审计监督，强化内在约束机制11
五、稳健性原则在我国商业银行的运用12
（一）国有商业银行运用稳健性原则的必要性12
（二）充分运用稳健性原则，国有商业银行要注重克服的几种现象16
摘 要
稳健性原则又称谨慎性原则，产生于十九世纪西方工业化国家。针对企业经营风险的不确定性，而确立的“不预计收益而预计所有损失”的会计原则逐步成为国际公认的一项会计准则。我国在1993年首次将稳健性原则规定为会计核算的一般原则，2006年2月15日，国家财政部在发布《企业会计准则》中，再一次规定在会计确认、计量和报告要遵循谨慎性原则。本文的第一部分（第一、二、三、四点）就会计的稳健性原则的含义、效用、存在的理论依据、与会计信息质量的冲突关系和解决冲突的方法作了简要的论述；本文的第二部分（第五点），主要是论述稳健性原则在我国商业银行的运用，重点从四个方面论述商业银行银行运用这一原则的必要性以及在具体运用中要注重克服的五种现象。
[关键词] 会计原则 财会管理 运用
稳健性原则及其在商业银行的运用
稳健性原则又称谨慎性原则，它是西方古老的信条之一。它最初产生于会计受托责任盛行的十九世纪，当时由于会计人员存在着强烈的灾难意识，所以在涉及不确定事项的估计时，往往存在着低估资产和收益并高估费用（损失）和负债的倾向。这一倾向逐渐形成一种惯例，一直延续到现在，成为西方国家流行的一项重要的会计原则。我国在1993年会计制度改革中，按照与国际惯例接轨的要求，在《企业会计准则》中，首次将稳健性原则规定为会计核算的一般原则，2006年2月15日财政部发布最新的《会计准则》再一次规定会计确认、计量和报告要遵循谨慎性原则。
一、稳健性原则的本义及效用
稳健性原则最简单的本义是：“不预计收益而预计所有损失”。我国财政部2006年2月15日发布《企业会计准则》十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。具体讲，就是凡涉及资产、负债、收入、成本和利润等会计要素的确认和计量时，在没有确凿证据的情况下，宁可少计资产和未实现收入，而不可少计负债和可能发生的损失或费用。
稳健性原则的效用。从表面上看，稳健原则是要求在会计确认计量中“预计一切可能的损失，而不预计可能的收益”。但实质上，其本质是资本保持，以及以此为核心维护企业的经营能力和偿债能力。因为企业面临的是一个充满变化的市场经济环境，由于市场运行机制本身的变动性和复杂性，事物的不确定性随时可能出现。银行业是高风险金融企业，处于社会经济发展的核心中枢，银行经营风险无时不在无处不有。国有商业银行是我国银行业的主体，占据全国金融主导地位，实践证明国有商业银行同样是高风险企业，特别是信用、利率、坏账准备及国家产业结构调整对其冲击最大。会计人员在处理会计事项时，不得不持谨慎态度而不能盲目乐观，并准备应付最坏情况出现。要充分考虑，比如价格、税收、利率、信用、供求、消费者偏好及国家产业结构调整等对企业经营的影响。虽然这种“不确定性”未必给企业带来损失，但激烈的市场竞争，使企业相关利益集团（会计信息使用者，主要是投资人和债权人）更关注会计给企业带来的风险或损失。因此，在面临多种会计处理时，采用稳健的做法，对资产、收入的确认倾向于“纵缓认可”，计量上“宁低勿高”；而对负债、费用在确认上遵循“从速认可”，计量上“宁足勿缺”。这样就保证了企业资产的安全性，在此前提下再追求经济效益，使企业立于不败之地。因此，资本保持是稳健原则的本质，它既维护了企业的再生产能力，又保证了持续经营会计假设的实现。
二、稳健性原则存在的理论依据
稳健性原则的普遍接受在各国的会计准则中得到了体现。美国、英国、加拿大等国的会计准则中都有所体现，法国、德国由于企业的资本主要是由银行等信贷机构提供，更加强调稳健原则作为选择会计政策的三要素之一。随着全球经济一体化的发展，各国普遍采用这一原则，这说明该原则得到了世界各国会计界，包括中国在内的认可。它的存在有下述理由：
（一）财务会计所依存的会计环境
现行财务会计模式下的会计环境是动态的市场经济，不确定性时时存在，因而风险无处不在。在这样的条件下，高估利润比高估费用更危险。因此，稳健性因不确定性和风险而存在。
（二）会计信息使用者的要求
会计信息使用者的需求对社会信息将产生重要影响，从一定程度上通过会计目标这个载体制约了会计的程序和方法。作为会计信息使用者的投资者、债权人政府及有关部门和社会公众等有绝对理由关注企业的会计处理，特别是投资者和债权人他们不会为企业财务报告中的巨额利润数字而迷惑，他们要求的是切实的偿债能力，苛求企业利润计算的稳健性；股东也不会在市场风险存在时坐视自己的投资一点点被侵蚀，他们也会严格区分投资偿还和投资收益，要求企业在确定利润、资产计价时持稳健态度。作为国家也希望保持企业的生产能力和盈利能力。
（三）财务会计本身特点的制约
财务会计从会计目标到具体的会计原则，如权债发生制等都无不蕴涵着稳健的思想，稳健原则贯穿整个财会处理过程。运用稳健原则，有利于企业考虑风险，进行正确的经营决策，降低经营风险，提高企业应付风险的能力，从而增强企业竞争力。从长远的观点看，实行稳健原则，当期成本、费用增加，利润减少，企业所得税相应减少，也就等于推迟了企业上缴国家的所得税，利润分配的时间也相应推迟，使企业无形中享受了国家和投资者提供的无息贷款，这对于企业转移经营风险实现资本保值都有意义。就国有商业银行而言，实行稳健性原则，引入经济资本管理，按不同类别的信用风险，提足不良贷款拨备，有利于实现补偿资产的保值，补偿经营风险损失，对防范和化解金融风险具有十分重要的意义。
三、稳健性原则与会计信息质量的关系
稳健性原则是会计对经营环境中的不确定因素所做出的一种反映。由于它本身所具有的倾向性，不平衡性以及实务操作中所存在的一些随意性，使它与其他会计原则经常发生冲突。讨论这种冲突及对策，对在国有商业银行中更好地运用稳健性原则具有指导作用。
（一）与真实性原则的冲突
稳健原则遭受过激烈抨击，一个重要的理由是所谓其严重损害了会计信息的真实性。真实性是会计核算应以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业财务状况和经营成果和现金流量等有关的会计信息。2006年新的《企业会计准则》规定“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。而稳健原则要求确认可能发生而尚未发生的损失或费用，这明显是矛盾的。在商业银行中，不良贷款的应提拨备和坏账准备是依据贷款分类结果来计提的，而分类标准和分类过程都带有一定的主观随意性，分类结果不同，预提成本不同。同样在一般企业中成本与市价孰低法中的市价确定，或者损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。
（二）与相关性原则的冲突
相关性原则是指会计人员提供的会计信息要满足会计信息使用者的需要，并有助于决策。但稳健性原则的宗旨是宁可少计资产或可能发生的收益，不可少计负债或可能发生的损失。因而，会使得一些可能性程度很高的未来收益无法在会计信息中反映出来，而使一些可能性程度很低的或有负责和费用却得到确认，从而降低了信息的相关性，这显然是矛盾的。
（三）与实际成本原则的冲突
实际成本原则要求会计核算应当以实际发生的交易或者事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。但稳健性原则下存货可以采用历史成本与市价孰低法计价，这是对实际成本原则的背离。同时，对于企业盘盈、接受损赠固定资产等具体会计处理，都有人为估计的情况，而从稳健原则出发，人为估计时“宁低勿高”，因而就不能准确地反映固定资产的真实成本。
（四）与可比性、一致性原则的冲突
可比性、一致性原则，要求企业提供的会计信息应当具有可比性、一致性。要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更；不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。但稳健原则允许企业根据具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，只是强调：“确需变更的，应当在附注中说明”。如商业银行在不良贷款分类中，由非期限因素造成的不良贷款，其划分是与一般分类原则不一致的，但它只要符合条件，加以说明，就可以反映。
四、解决冲突的方法
对于以上冲突，虽然不能从根本上避免，却可以采取必要的措施加以缓解。
（一）注意稳健性原则的适度运用
过度稳健或不够稳健都会使企业的财务状况和经营成果得不到正确的揭示，从而使企业的会计信息使用者在决策上产生误导。“适度”地把握有赖于会计人员准确的职业判断和会计制度的约束。因此，提高会计人员素质和完善会计制度是确保稳健原则适度运用的关键所在。
（二）对稳健性原则进行必要的约束
在实务操作中，可以对原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，制订相应的规则，以便减少会计人员的主观随意性，有效防止冲突。经过近10年的实践，国有商业银行在这方面取得一定的成效。他们一方面在努力提高会计人员队伍的整体素质水平，增强风险防范意识；另一方面加强精细化管理，完善内控机制，尽力规避滥用稳健性原则；再一方面通过数据的大集中管理、采取人与机器相互制约模式来杜绝主观随意性。
（三）合理确定各项原则优先顺序
当与权债发生制原则、配比原则发生冲突时应根据经济活动的不确定性而定；不确定性越高，越应优先考虑稳健原则；不确定性程度越低，则应优先考虑后者。此外，与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况具体确定。
（四）对冲突情况予以充分披露
应把应用稳健原则时与其他原则发生冲突的时间、范围、程度，以及对财务状况的影响和变动情况予以充分披露，以防止因冲突进一步恶化而误导会计信息使用者。
（五）加强审计监督，强化内在约束机制
加强审计监督，强化内在约束机制，为会计原则的运用提供了一个良好的环境，是会计原则得以正确运用的关键所在。可以防止滥用和曲解稳健性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突；同时，应大力提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为。在国有商业银行，现在都已建立独立的审计队伍，重在强化内在约束机制，规范会计核算操作。
五、稳健性原则在我国商业银行的运用
1992年财政部发布的《企业会计准则》及分行业会计制度和财务制度，首次将稳健性原则引入我国并做了规定。随着我国会计改革的不断深入，2001年出台了全国统一的会计制度，稳健性原则在我国的会计实务中得到更加广泛的应用，稳健性原则在国有商业银行也逐步获得广泛运用。2006年2月15日财政部最新发布《企业会计准则》，再一次规定企业会计确认、计量和报告要遵循稳健性原则。国有商业银行要彻底完成股份制改造，适应经济全球化竞争也必须充分运用稳健性的会计政策。
（一）国有商业银行运用稳健性原则的必要性
1、运用稳健性原则，是保证和提高国有商业银行资产质量的现实须要。银行资产质量好坏直接反映银行经营的安全程度，并影响到银行盈利的多少、资本损失的大小、各种资产的流动性强弱以及银行信誉的高低。目前我国国有商业银行的资产质量低下已成为困扰国有商业银行改革和发展的最为突出的问题。由于我国国有商业银行长期未能执行谨慎的会计政策，使其现实经营中不仅面临着巨额不良资产的沉重历史包袱；而且不良资产的结构进一步恶化，“双呆”或可疑、损失类贷款比重不断上升，损失比例进一步加大。要完成国务院突出的每年降低2—3个百分点的降低不良任务，任务十分艰巨的，股改已完成的行，不良贷款反弹也比较严重。为此，按照谨慎的会计原则，客观分析形成巨额不良资产的历史原因，谨慎核算和确认现实经营中的有效资产，合理冲销不良资产，无疑具有重要的现实意义。
2、运用稳健性原则，是防范国有商业银行经营风险，保证稳健经营的现实须要。商业银行本身即是一个高风险的行业，其经营存在各类风险。实行谨慎的会计原则可以充分反映和抵减国有商业银行经营风险。该原则可以对经营中的不确定因素做出审慎的反映，试图保证充分地顾及业务经营中的所固有的风险和不确定因素。其核心是“合理核算可能发生的损失”。实施谨慎原则，对存在的风险加以合理估计，正视现实，真实反映，就能使其在实际发生之前引起重视，起到预警作用，有利于银行做出正确的经营决策。从另一个角度看，实行谨慎的会计原则，有助于增强发展后劲，缓解将来的经营压力。按照“两不”的要求进行会计核算，从短期看，会使当前的账面利润有所减少，这似乎对完成经营指标不利。但从长远来看，现在充分考虑了经营中的不利因素，则为将来的业务经营打下了坚实的基础，排除了后顾之忧，保证了银行的长期稳健经营。
3、运用稳健性原则，是转变国有商业银行经营机制，加快现代企业制度建设的现实须要。“十五”计划纲要明确指出，“对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，提高竞争能力。完善金融机构内部治理结构，形成严格的约束与有效激励相统一的经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量”。由此可见，通过商业银行会计改革，完善稳健的会计制度，为商业银行进行股份制改造和综合改革奠定基础。
我国的国有独资商业银行改制在理论设计上要分三步走：第一步，国有独资商业银行应尽快按产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的原则，完善国有独资公司体制，建立法人治理结构，成为真正意义上的国有独资公司。第二步进行股份制改组。在完善国有独资公司体制基础上，对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造。第三步创造条件分步上市，符合条件的银行可以采取整体与分拆相结合的方式，分行别、分步骤上市。实践证明，公司制是现代企业制度的一种有效组织形式，也是现代商业银行转变经营机制的必然选择。到2005年末，国有四大商业银行，已有三家完成股份制改造，商业银行改革取得开段性成果。
4、运用稳健性原则，是促进国有商业银行经营机制与国际接轨，参与国际竞争的现实须要。实施谨慎原则也是国际公认会计核算原则的要求。国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则中，即将审慎原则作为决定会计政策选择的三个要素（审慎原则、实质重于形式和重要性）之一，得到了各国会计界的普遍认可。《国际会计准则》对谨慎原则所下的定义为：“谨慎是指有确定因素的情况下作出所要求的预计时，在所需用的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用”。为适应加入世界贸易组织的要求，突出银行会计标准的国际化，便于国外投资者更好地了解我国商业银行的财务状况、经营成果、现金流量和发展潜力，方便我国银行业在国际资本市场筹集资金，是我国商业银行会计发展的重要趋势。
在执行稳健性原则上，国际通行的会计标准化主要体现在以下方面：（1）注重资产质量。合理确认和计量商业银行的各类资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。特别是商业银行应当根据贷款对象的财务和经营情况，以及贷款的逾期等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法和巴塞尔协议的规定，及时、足额计提贷款呆账准备。（2）对发生或有损失可能性较大的或有事项，在表内确认和计量或有损失和预计负债；并充分揭露各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票以及各种衍生金融工具等或有事项。（3）按照巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，科学计算资本充足率，为商业银行研究资本充足程序、筹集与充实资本提供有效的会计信息。（4）按谨慎的会计原则，确认利息收入政策，合理制订和执行贷款定价、存款利率。（5）全面应用“实质重于形式”原则，按照交易或者事项的经济实质进行会计核算的依据，保证会计要素的核算质量。为此，我们必须实现商业银行会计标准的国际化。通过将国际通行的会计标准全面引入我国商业银行。银行业内部统一会计标准，摒弃现在国有独资商业银行、上市银行、非上市股价制商业银行之间会计标准的差异性，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。
（二）充分运用稳健性原则，国有商业银行要注重克服的几种现象
1、高估资产价值的现象严重，不符合资产价值确认的稳健原则。表现在部分资产的账面价值与公允价值相差较大，又未能计提应有的资产损失减值准备，背离了资产确认的谨慎原则。按现行制度规定，银行的信贷资产、投资资产以及待处理偿债物均是按原始价值入账。但随时间的推移和经济环境的变化，许多资产的实际公允价值或可变现价值已大大低于其账面价值。根据谨慎原则的要求，对于这部分减值损失应按其差额计提减值准备，并列入当期损益，使会计报表上的资产价值能反映其公充价值。而按银行现行制度，信贷资产和投资资产的损失准备都是按资产的余额计提一定比例的准备金，这种做法并不能真实地反映出资产所遭受的损失。
2、对当期收入的确认未能严格遵循稳健原则。按谨慎原则的要求，确认收入应符合以下条件：与交易相关的经济利益能够流入；主要风险和报酬已经转移；相关的收入和成本能够可靠地计量。但按银行现行制度，对贷款利息收入的确认是根据权责发生制，在贷款发放后按贷款的和数定期确认利息收入。其中不能及时收取现金的贷款利息作为应收利息，同时计入当期收入，而不考虑借款单位是否有还息能力，这就导致银行的贷款利息收入中有一部分实际上没有收到现金，而银行还要按税法规定的利息收入支付营业税金及附加，严重影响了银行的收益质量。 3、对当期费用支出的确认未能充分体现出稳健原则的要求。按谨慎原则的要求，为实现收入而实际支付的各项费用应在当期全部列入损益。而银行过去和现在对定期储蓄存款利息支出的确认都有不符合谨慎原则的表现。有些行对定期储蓄存款利息是按存款的平均余额乘以当期平均利率计算得出，而付给储户的利息是按储户存款时的利率计算，并在存款到期时支付的。在国家利率下调时，按下调后利率计提的利息支出可能就会小于应实际付给储户的到期定期存款利息，按原制度规定一些银行被迫用“应付利息”科目挂账列支这些当期计提不足的部分，而不能在当期损益中将其全额列入，各大金融企业的应付利息项目相继出现红字，这种对应付利息风险的低估，说明了现行的应付利息的确认方式严重违背了谨慎性原则。此外银行在“其他应收款”、“递延资产”、“应付福利费”等科目中有大量的诉讼费、案件损失、福利费超支等已经实际支付现金的费用支出。按谨慎原则这些支出都应在实际发生时列入当期损益，而银行由于一些政策因素一直未计入损益。
4、未按稳健原则确认抵债资产变现损失。银行为了防范和化解贷款风险曾经收取了大量抵债资产，但对于抵债资产变现过程中形成的资产损失未能按谨慎原则加以确认。虽然财政部1999年《关于加强金融企业财务监督若干问题的通知》曾对低债资产的价值确定及损益的处理作出过规定，但只是要求按权责发生制原则确认抵债资产变现收入，而未按谨慎性原则确认抵债资产变现损失。按照这一规定，金融企业要健全抵债资产管理制度，控制接收抵债资产的范围，严格接收标准；企业接收的抵债资产原则上不准自用，必须组织拍卖变现；特殊情况需要自用的，应专项申报，并视同于新购固定资产，必须有固定资产购建指标，办理相应的固定资产购建审批手续。金融企业按照法定程序取得的抵债资产，要按法院裁决确定的价值或借贷双方协商议定的价值或借贷双方共同认可的权威评估部门确认的价值（扣除法定抵债资产接收，管理和处置变现费用）入账。自用抵债资产列入固定资产，非自用抵债资产列入处理抵债资产，同时等额冲减贷款本金和应收利息。按照上述规定，金融企业在实务操作上是在“待处理抵债资产”科目下设置“待核销抵债资产折价”科目核算拍卖、变卖抵债资产所得金额小于原待处理抵债入账金额而准备核销的折价损失。在“营业外收入”科目下设“抵债资产溢价户”核算变现价值高于入账价值而产生的营业外收入。这种对抵债资产抵债的变现溢价收入计入当期损益、而对损失不及时确认的做法明显背离了谨慎性原则。
5、对或有损失未能在会计报告中充分披露，背离了或有损失确认的稳健原则。银行在为企业开立信用证、开立保函、签发银行承兑汇票等业务过程中承担着担保责任。曾经有许多企业由于资金实力或信用程度较低未能履行约定付款义务。银行由于承担担保责任，被迫替企业履行付款义务。并形成对企业的债权。由于这些企业资信程度较差，不能向银行还款，使银行承受较大的资产损失风险。有的损失金额也能够确认，按或有事项的确认原则应作为一项损失支出在会计报告中加以单独反映，并在会计报表附注中做相应披露。而银行现行制度却未要求进行单独反映，背离了或有损失确认的谨慎原则。
[参与文献]
1、朱立人、钱伟艳等，《国有商业银行稳健的会计改革》，金融会计，2004.
2、《企业会计准则》，经济科学出版社，2002
3、王德升等，《国际会计》，中国审计出版社,1999.12.
4、孝祥义，《修正惯例的应用与会计职判断》，财会月刊，2003.4.
5、《企业会计准则》，中华财经网，2006.
