内 容 摘 要
目前，我国会计造假现象的日益泛滥，给使用者提供了虚假情况，给决策者制定相关的决策带来了不利影响，严重地影响了国民经济的正常运行。如何提高会计信息质量，治理会计造假问题，已成为当前社会热切关注的话题。因此，很有必要对会计造假问题进行研究。
本文从财政部公布的2002年会计信息质量检查结果说起，反映当前会计造假现象严重。归纳出会计信息失真的三种主要表现形式：经济交易、会计核算和会计信息披露。阐明了操纵利润、调节资产等三种会计造假手段，以及为掩盖违法行为、偷逃国家税收、业绩考核等八种会计造假动机。同时从主观上和客观上分析会计造假问题的原因：现代企业制度不完善、会计法规体系的缺陷、监督机制不健全、政府职能部门行政干预、单位领导人受利益驱动而造假、会计主体经营管理混乱、会计人员缺乏职业道德等，是导致会计造假的原因。进一步引出会计造假“三大”危害：传递错误信息，误导经济行为；经济秩序，诱发经济犯罪；影响市场经济健康有序发展。通过分析现象、寻找原因及由此带来的危害后，针对前述的原因，对症下药，提出治理会计造假的七大对策。宏观方面上建立与完善现代企业制度，健全会计监督体系，改革业绩评价和激励机制，加大执法力度，使企业、单位在法制的轨道上正常运营。微观上应加强单位内部制度的建设，强化内部监督，加强会计人员的管理和职业道德等后续教育。
最后，笔者认为治理会计信息失真是一项复杂的系统工程，遏制会计造假也不是一朝一夕的事情。只有综合治理会计信息失真，社会上下共同配合、不懈努力，才能达到根治会计造假的目标。
关键词： 会计造假 形式 手段 动机 原因 危害 对策
目录
会计造假问题探讨3
一、会计造假表现形式3
二、会计造假的手段4
三、会计造假的动机4
1、 为个人或小团体谋私利，这是多数虚假信息编造者的基本动机；4
四、会计造假的原因4
（一）客观原因4
1、 现代企业制度不完善4
2、会计法规体系的缺陷5
（二）主观方面原因6
4、会计人员缺乏职业道德。7
五、会计造假的危害8
六、治理会计造假的对策8
1、建立和健全现代企业制度；8
2、 完善《会计法》等相关配套实施细则；9
4、 完善业绩评价和激励机制，防止管理者急功近利行为；9
5、 改变现行会计人员管理模式，推行会计委派制。10
6、 健全内部监控结构。10
7、 加强会计队伍建设，强化会计人员的执法观念和职业道德。10
会计造假问题探讨
“真实性”一直被看作是会计工作的“生命”。但是由于会计核算和会计报表的数字涉及人们的经济利益，有不少企业主管和会计人员以及其他利益相关者利用职务之便，钻法律、制度的空子，造假帐、编假表，向公众发布虚假信息，给社会带来极大的危害。不用说琼民源、郑百文、银广夏这些会计造假的典型案例，就普通层面上看，中国会计信息失真已经达到了令人吃惊的地步。从财政部公布的2002年对部分企业2001年度会计信息质量检查结果来看，会计信息质量实在令人堪忧。据报道，此次共检查了保险、烟草等行业192户企业及相关的91户会计师事务所，共查出这些企业资产不实115亿元，所有者权益不实24.2亿元，利润不实24.2亿元。其中，资产不实5%以上的企业有36户，占总户数的18.75%；利润不实10%以上的企业有103户，占总户数的53.6%；利润严重失真，“虚盈实亏”企业19户，原报表反映盈利1.35亿元，实际亏损1.72亿元，“虚亏实盈”企业8户，原报表反映亏损1.62亿元，实际盈利4.13亿元；有22户企业存在帐外设帐问题。会计信息失真已经成为一个严峻的现实问题摆在我们面前，前总理朱熔基给国家会计学院题辞：“不作假帐”，其背景不言而喻，治理会计造假已到了刻不容缓地步。因此，当前很有必要对会计造假的表现形式、手段、动机、原因、危害及对策进行探讨。
一、会计造假表现形式
所谓会计造假，是指会计信息没有真实地反映客观的经济活动，从而给会计信息的使用者提供了虚假的情况，给决策者们制定相关的决策带来了不利影响的一种现象。虽然会计造假的表现形式多种多样，但归纳起来，主要分以下三种：
1、经济交易失真。指企业为了粉饰财务报表，利用资产重组、关联方交易、资产评估、利息资本化、交易时间差等多种手段，虚构经济业务、从事不等价将换，从而导致的会计信息失真。
2、会计核算失真。指会计核算过程不能真实记录和反映企业发生的经济业务。具体可分为原始凭证失真、会计账簿失真和会计报表失真。
3、会计信息披露失真。指隐瞒应披露的会计信息或不及时披露应及时披露的会计信息。
二、会计造假的手段
1、操纵利润。公司通过多计收入、少计成本、提前确认收入或滞后确认成本的方法来虚增利润或通过相反的操作手法来虚减利润，或通过关联交易转移利润。
2、调节资产。包括通过虚假的资产评估和虚拟资产的方法虚增企业资产和通过加速折旧、隐瞒债权的方法虚减企业资产。
3、其他方法。如为了逃税虚减应纳税所得和增值税销项税额，虚增进项税额等等。
三、会计造假的动机
编造虚假会计信息的动机不外乎以下几种：
为个人或小团体谋私利，这是多数虚假信息编造者的基本动机；
2、为获得投资人投资，这类情况往往是企业生产经营项目还不错但资金紧张而经营绩效达不到投资人或管理层设置的标准，如为争取发行股票，争取风险投资等；
3、为获得银行贷款；
4、增加不正当的在职消费；
5、掩盖违法行为；
6、骗取政绩和地方政府的资金、荣誉；
7、偷逃国家税收；
8、为应付社会名目繁多的业绩考核，等等。
四、会计造假的原因
会计造假既有客观方面的原因也有主观方面的原因。客观上讲，我国产权机制不完善，会计管理体制的缺陷，导致会计信息的归集缺乏统一的标准和严格的要求；主观上讲，受政治和经济管理体制及经济利益驱动的影响，不少企业弄虚作假，隐瞒真相，使会计信息失去了客观基础，人为降低了会计信息的质量。
（一）客观原因
现代企业制度不完善
从我国的特定情况看，目前正处在经济转轨过程中，在改革中获得了“经营自主权”的企业、承包制企业以及大多数的“股份制试点”企业，内部人控制广泛存在。在十四届三中全会以前的以“放权让利”为主线的改革中，由于体制问题，放给企业的经营自主权实际上落到了“内部人”手中，有不少国有企业出现了“无所有者控制”的内部人控制状态，企业内部的国有股代表仅是形式，或干脆由原厂长经理担任，公司董事长、总经理、党委书记集三者于一身，使得决策、执行、监督职能合一，没有有效的约束监督机制，特别是传统的厂长经理负责制下，厂长经理权力高度集中，责权不统一，易产生以权谋私、滥用职权，特别是当会计信息成为其粉饰业绩和谋取自身利益的工具时，他们必然用行政手段干预会计工作，造成“书记利润，厂长成本”的虚假会计信息，有不少企业通过“待摊费用”、“长期待摊费用”帐户等手段人为调节利润，企业虚盈实亏，所有者权益受到侵蚀，资本得不到保全。
现代企业制度的基本特征是企业产权关系清晰、权责明确、政企分开、管理科学。但在我国由于长期计划经济的影响，现代企业制度建立步履艰难，即使是在已实行现代企业制度改革的企业，也只是从形式上、表面上进行了改革，其实与真正的现代企业制度相差甚远。如企业经营者的权责问题、政企分开的问题还未彻底解决。一些企业仍然存在着行政级别，企业管理还是计划经济的方式，适应不了市场经济的需要，企业仍然是政府的“亲儿子”，在中国传统的“父以子为荣”思想的影响下，政府会极力粉饰自己的企业。正因为如此，权责不明确，使企业经营者往往会从自身利益出发，隐瞒或虚报经营成果，对外提供信息各不相同，造成会计信息失真；政企业不分，使企业不能成为真正的独立经营者，政府往往为了地方利益或领导政绩而自觉不自觉地支持企业的虚报行为；由于政企不分，一些政府部门会干扰企业的管理活动，使企业不能真正按市场经济的要求走向科学化管理，而是把行政管理行为和方法强加于企业。所以说，现代企业制度的不完善是会计造假的深层原因。
2、会计法规体系的缺陷
现行的《会计法》过于抽象，操作随意性大，给会计造假提供了机会。会计准则规定了会计确认、计量、加工整理、以至对外提供财务信息的基本规范要求。但是，受准则的广泛适用性和准则本身某些既定原则的影响，也会造成会计信息不实。比如，成本效益原则的应用，就意味着会计信息不能做到尽善尽美，意味着在一定程度的不实；重要性原则允许企业对不重要项目可以例外处理或灵活处理，但对于哪些项目是重要的，哪些项目是不重要的，无论从质的方面或是从量的方面都未作出规定。这样，如果企业将重要的项目按不重要项目处理，势必会影响财务状况及经营成果的公允表达；谨慎性原则要求在对各个会计期间的收入和费用的确认时，“只预计可能的损失，不预计可能的收益”，这种处理方法在激励竞争的市场经济中，是“稳妥”而非“冒险”，但这种处理方法会造成“秘密盈余”的存在。更有甚者，打着稳健原则的幌子而对确认的收入不确认，对确定不会发生的费用进行列支。所以，许多会计原则的具体应用，如果理解不够、把握不准将会导致会计信息不实。
会计准则中对许多业务的处理方法给出了多种备选方案，固定资产折旧的计提方法有直线法和加速折旧法，直线法中有使用年限法和工作量法，加速折旧法中还有年数总和法、双倍余额递减法，年金法等；对存货的盘存计价分别存在着净价法、总价法、实地盘存制、永续盘存制、实际成本计价、计划成本计价、先进先出法、后进先出法、加权平均法、具体辨认法以及成本与市价孰低法等。会计人员可以根据企业的实际情况选择其中某些适用的程序和方法，也可以根据实际的变化，如经营政策，财务政策，经济效益，经济效益的调整等，加以合法的变更，程序和方法的可选择空间，自然会产生会计的不确定性，势必造成不同企业，同一企业不同时期会计信息的不可比，不一致。
3、监督机制不健全。首先，企业内部监督控制存在着局限性。从企业内部的会计监督主体看，企业的会计负责人是由企业经营者直接聘任的，会计人员的工资报酬是企业经营者直接决定的，这就意味着企业的会计工作在某种意义上是为企业经营者服务，随着企业经营者的意志而改变。因此，出现了许多企业的会计利润是成为“厂长利润”或“经理利润”，而不是企业经营成果的真实反映，从而导致会计信息失真。其次，对企业的社会监督、政府监督还存在一些现实问题。目前从我国对企业会计信息监督机制看，企业外部有以注册会计师为主体的社会监督。虽然近年来我国注册会计师队伍已得到迅速发展，但其执业范围狭窄，除公司企业和“三资”企业年度会计报表须审计外，集体企业和乡镇企业、私营企业尚未列入注册会计师法定审计业务范围。再则，由于社会中介机构之间有不正当竞争的现象和一些注册会计师业务素质较低，使有些经审计确认的会计信息仍缺乏可靠性。政府审计监督由于受人力、财力的限制，以极其事后监督性质的局限，不可能查出企业的所有违法违纪行为，这也是会计造假的重要原因之一。
（二）主观方面原因
如果说由于企业制度或会计法规等因素的不完善造成会计信息失真是合法的、客观的，那么，由于人为地弄虚作假，故意制造假信息则是违法、违规的。这与客观因素对会计信息质量的影响有着本质的区别，我们必须对此引起高度警惕，加强管理、控制。一般而言，会计造假的主观原因有以下几方面：
1、政府职能部门行政干预。一些部门为夸大政绩或出于一些特殊目的，不顾企业实际情况以及所面临的市场状况，往往以行政命令方式给企业硬性下达各项经济指标，以便迎合有关部门的需要。这在某种程度上促使和诱发企业弄虚作假，人为地调节会计信息，使企业会计报表虚盈实亏。
2、单位领导人受利益驱动而造假。企业领导人为了完成上级下达的考核硬指标，从小集体和个人利益出发，授意、指使或强制会计人员调整会计科目，虚列收支和往来款，假账真算或真账假算，借以骗取荣誉，捞取政治资本。
3、会计主体经营管理混乱。主要表现在内部无严格的审计监督机制、会计岗位的设置缺乏相互监督、内部无良好的财务管理制度等等。有些企业对财产物资缺乏严格控制，跑冒滴漏现象严重，导致有账无物，有物无账；有的货款回笼不及时，往来账项长期不清，形成大量呆坏账；有的投资决策失误，导致财产大量损失，使企业背上沉重包袱。
4、会计人员缺乏职业道德。
会计职业道德，就是会计人员应当遵守的行为规范，在本质上体现着会计职业界各成员之间以及每个成员与相关当事人之间的社会经济关系。
目前，我国会计人员作为整体，其道德意识的成熟程度还处在“放纵”阶段。同时，我国还尚未具备用以支撑会计人员道德行为的环境。目前，公司上市的操作、事务所的挂靠体制、行政事业单位财务活动无透明度、某些政府管理部门搞特权等环境因素，都不同程度地诱发会计人员采取不道德行为。
会计职业道德着重解决会计职业界各个成员所面临的利益冲突。冲突主要导源于①会计准则的选择性；②会计准则的模糊性；③准则外会计事项的处理。因为在这些情况下，需要会计人员进行判断，选择会计原则和方法。应该说，会计原则和方法的选择具有很大的随意性，除去其中有些依靠法律来调节外，有些则需要道德矫正。当然，不能否认大多数会计人员乐于公正地处理所有的会计业务。但在金钱等的诱惑下，有些人就会丧失原则。而职业道德往往风险小、成本低而报酬却很高。所以，我国目前会计职业道德的状况直接或间接地影响着会计信息的质量。
五、会计造假的危害
1、传递错误信息，误导经济行为。从微观角度看，会计信息的影响渗透于生产经营活动的全过程，包含投资、融资、利益分配的决策、计划或控制等。例如一项投资技术决策，要建立在过去经济业务数据的分析基础之上，若提供的会计^^文档虚增了投资额和成本，使利润减少，甚至亏损，必然会放弃这一项目，失去市场机会。反之，则会使一份实际不可行的论证分析报告在虚假会计信息的掩盖下通过立项。在日常经济生活中，所谓盲目建设，新建项目效益不佳等，与此不无关系。从宏观角度看，会计信息的失真可能引起错误的社会经济政策出台，并涉及社会，带来严重的社会经济问题。
2、经济秩序，诱发经济犯罪。一个完善的、发达的市场经济，是在合法的、公平的竞争机制中发展起来的。会计造假，造成会计信息失真，破坏了市场运行的有序性，干扰了市场资源的配置，为经济犯罪活动提供方便。会计信息失真，不论是故意的或无意的，必须会造成管理混乱，漏洞百出，给不法分子有机可乘。账实不清，可以混水摸鱼；收入不报，成本不实，截留利润为贪污盗窃者开了方便之门；伪造或变造凭证，虚报实亏，更使国有资产流失，坑了国家和集体，肥了个人。
3、影响市场经济健康有序发展。随着改革开放的深化，市场经济的进一步发展，客观要求企业在符合市场需要的前提下，要有以财务管理为核心的科学管理制度。如果会计信息失真，财务监督失控，经济效益不真实，就会影响市场经济的健康发展，也会使投资者无所适从。这势必会影响我国市场经济的健康有序发展。
六、治理会计造假的对策
综上所述，会计造假的原因复杂，危害大。如果任由会计造假行为蔓延，将后患无穷。要彻底治理会计造假，必须对症下药，具体应从以下几方面入手：
1、建立和健全现代企业制度；
过去，我国对企业改革的重点是“放权让利”，实践证明，这种方法已不适应新形势的需要，并没有触及传统体制的根本弊端，仅在表层采取了一些措施，传统的企业管理体制的框架并未要本打破。当前要进一步完善委托代理制，形成责、权、利对等的约束机制，对国有企业实行财务报表年审鉴定制度和经营者定期审计和离任审计制度。同时，经营者则要有如实、及时、全面地报告财产运作现状、效果和趋势的自觉性。只有建立和完善现代企业制度，使企业真正成为产权清晰，权责分明，政企业分开，管理科学的自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场竞争主体，才能使企业自觉遵守经济规律，提供真实可靠的会计^^文档。
完善《会计法》等相关配套实施细则；
现行的《会计法》存在三个方面的突出问题：一是规范过于抽象，操作性不强；二是对会计信息失真问题没有引起足够的重视，特别是对于领导者的责任规定不到位；三是处罚标准不明，力度不够。《会计法》实施十多年来，很少听到因违背《会计法》而受到法律制裁的事例。《会计法》的严肃性不高，法律条文流于形式。因此《会计法》修订要明确： ①要明确会计信息失真的责任承担主体，从现实中可以看出，只有单位的领导者才是这种责任的承担者，应该将会计信息失真归入企业领导者的约束机制中，而不应让会计人员充当不应该充当的角色，否则会适得其反； ②应该明确会计信息失真的衡量标准和处罚标准（可以通过细则规定），使会计造假的成本远远高于其所得的利益（包括显性和隐性利益），革除目前造假利益大于造假成本的现象，从经济利益上隔断对会计信息造假的偏好。
完善会计信息监管体系，强化以注册会计师为主的外部监督职能。
完善会计信息监管体系，加强注册会计师审计和政府审计等监督工作，使企业会计信息造假被及时发现制止，减少造成的损失。首先，进一步扩大注册会计师查帐验证的范围，促进企业年度会计报表需经注册会计师审计的制度化、法律化。其次，加强对会计师事务所审计质量的监督，会计师事务所是社会监督体系的主要组成部分。对此，财政部门应加强对会计师事务所执业质量进行检查监督并开展同业之间互查，发现舞弊行为及时进行严肃处理直至吊销其营业执照。再次，加强注册会计师的独立性。实行审计轮换制，每隔几年强制性更换会计事务师，以免注册会计师与企业过于亲密而丧失独立性；建立注册会计师民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现企业重大会计造假，致使相关利害人蒙受损失有，应承担民事赔偿责任，加大注册会计师的过失成本。最后，加强对注册会计师的后续专业培训和职业道德教育，提高其业务水平和思想政治素质，建立一支职业道德好，业务素质过硬，社会信誉高的注册会计师队伍。
完善业绩评价和激励机制，防止管理者急功近利行为；
为了解决目前对业绩的评价机制倚重于财务指标的缺陷，应增加考虑一些涉及企业持续经营能力等的财务和非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩。如经营现金流量、生产经营活动的正常状态。对此美国董事协会曾对企业的业绩评价提出了如下因素：（1）领导能力；（2）战略规划；（3）经营业绩；（4）继任规划；（5）人力资源管理；（6）与股东和所有当事人进行有效的沟通；（7）与外部关系；（8）与董事会、监事会的关系。
为了防止经营管理者以损害公司长期利益和整体利益为代价追求短期利益和局部利益，对经营管理者的激励措施就将长期绩效补偿与短期工薪支付分开。国际上现在通行的做法有：延期支付奖金；对实现的超额利润按比例分成；以购股权证和赠送股票代替现金支付。
改变现行会计人员管理模式，推行会计委派制。
现行体制下，会计人员与单位领导之间是领导与被领导、从属与依附的关系，会计人员在实际工作中，往往难于依法办事，客观、真实地反映企业的经营成果及单位的各项经济指标、财务状况，传递出高质量的会计信息。推行会计委派制，它可摆脱会计与单位负责人之间领导与被领导的依附与从属关系，增强会计工作的独立性，保证会计人员依照《会计法》办事，正确行使会计职能，公正、客观、真实地反映企业的经营成果和财务状况，提高会计^^文档的真实性和可靠性，保证会计信息质量。同时，实行委派制，可以把会计人员放到市场竞争氛围中去，这将促使会计人员认真努力工作，更加勤奋地钻研业务、依法履行自身职责。
健全内部监控结构。
企业内部通过企业治理结构的创新，使企业内部权利得到相互制衡，形成互相监督的局面。合理的内部监控结构是强化单位内部监督不可缺少的制约机制，一方面它能保证会计^^文档的准确性和可靠性，保护资产的安全完整；另一方面通过其对经济活动的全面、经常、及时的监督，保证单位内部监控结构逐步完善。
加强会计队伍建设，强化会计人员的执法观念和职业道德。
首先，会计人员要有较高的业务素质，既要掌握会计专业基础理论和基本技能，又要能通过对会计核算^^文档的考核分析来参与企业的经营决策，为企业的现代化经营与管理提供参考。其次，会计人员要有较高的职业道德素质，做到爱岗敬业、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保密守信，以“不做假帐”为道德准绳，以《会计法》为行为准则，做到自律、自重，依法理财。
治理会计信息失真是一项复杂的系统工程，遏制会计造假也不是一朝一夕的事情。因此，应对症下药，采取多种措施进行综合治理。从宏观方面讲，要真正建立与完善现代企业制度，健全会计监督体系，改革业绩评价和激励机制，加大执法力度，使企业、单位在法制的轨道上正常运营；从微观角度看，应加强单位内部制度的建设，强化内部监督，加强会计人员的管理和职业道德等后续教育等。但只有有效措施是不够的，各级管理机构还必须认真执行各项治理措施，全面治理会计信息失真。社会上下做好打持久战的心理准备，共同配合、不懈努力，才能达到根治会计造假的目标。
参考文献:
1、《会计信息》 中国纺织大学出版社出版 陈志萍、
2、《假账大会诊》 中国审计出版社 吕劲松 孙瓦专
3、《造假防范与经济凭证鉴别》 中国审计出版社 平军
4、《会计师职业道德与责任理论、规范及案例》 北京大学出版社 王立珍等
5、《会计法》 中国法制出版社
6、《企业会计制度》 经济科学出版社
7、《会计基础工作规范》 经济科学出版社
