内容摘要………………………………………………………………………………2
一、会计不确定性概述………………………………………………………………3
1.会计对象的不确定性………………………………………………………………4
2.会计要素的不确定性………………………………………………………………5
3.会计信息质量要求所带来的不确定性……………………………………………5
4.具体会计准则所带来的不确定性…………………………………………………6
5.会计人员自身条件的不确定性……………………………………………………6
6.会计过程的时滞性…………………………………………………………………7
7.会计领域中计量属性不确定性……………………………………………………7
二、对不确定会计事项的会计职业判断及会计政策的选择………………………7
（一）会计职业判断在实施新会计准则中的运用…………………………………7
（二）新会计准则实施中职业判断的具体表现……………………………………9
1.会计政策的职业判断…………………………………………………………… 9
2.会计估计的职业判断…………………………………………………………… 10
三、结语………………………………………………………………………… 10
参考文献 ……………………………………………………………………………12
内 容 摘 要
20世纪90年代，受环境事项、重组、减损等不确定性经济业务的影响，不确定性会计处理问题在会计界引起关注和重视，新企业会计准则体系中，会计确认与计量有许多不确定性会计事项，由此引发了会计的职业判断。本文就会计准则实施中不确定性会计事项的职业判断及会计政策的选择，进行一些探讨和研究，以满足会计信息的可靠性和相关性的要求。
新企业会计准则中不确定性事项的职业判断
在实施企业会计准则过程中，会计不确定性是一种普遍现象,它是会计信息的特征之一，实现会计目标，很大程度上取决于会计职业判断。美国著名会计学家亨德里克森认为：“会计上的不确定性有两个主要来源，第一，与预期要在未来持续存在的实体有关。由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现”。会计的不确定性表现在会计的确认、计量和披露的过程中。会计不确定性是指会计中存在的不确定性质，它与不确定性会计是不同的两个概念。进入二十世纪九十年代，受金融工具、营销创新、环境事项、重组、减损事项等不确定性经济业务的影响，我国会计界越来越关注、重视不确定性会计理论问题的研究。会计领域中存在着诸多不确定性，从广义上讲，一切能减少会计信息系统不确定性的方法、措施和有关理论都可以纳入不确定性会计研究的范围。会计不确定性控制的目标就是使得会计信息真实有用，有助于信息使用者进行经济决策，有用的信息一要可靠，二要相关，但可靠性和相关性是相互依赖、相互排斥的，因此，会计不确定性的控制只能是适度控制，即：一方面承认不确定性的客观性，允许那种不会影响(或影响很小不会对决策产生偏差)会计信息质量的不确定性的存在;另一方面又要高度重视会计信息的准确性，消除经济活动中影响会计信息有用性的不确定性。本文就会计准则实施中不确定性会计事项的职业判断及会计政策的选择，进行一些探讨和研究，以满足会计信息的可靠性和相关性的要求。
一、会计不确定性概述
不确定性是客观世界的根本属性，会计不确定性是指会计信息系统内外各种随机因素所导致的会计计量结果的非唯一或会计事项发生与否的不可确知性。会计的不确定性使我们无法对会计信息的结果做出肯定的选择,最终使会计信息的使用者在依据所获得的信息做出决策时受到限制。会计不确定性是一种普遍现象,它是会计信息的特征之一。会计不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性两种，外生性的不确定性是指会计信息系统之外的不确定性，内生性的不确定性是指会计作为一个信息系统,在信息加工过程中(如确认、计量、记录和报告)的不确定性。针对会计不确定性做出合乎情理的判断和选择，这是会计政策的选择也称会计职业判断。
会计事项不确定性主要表现为：
1．会计对象的不确定性。包括内在的不确定性与外在的不确定性。会计对象内在的不确定性，是会计对象本身的不确定性。会计对象是会计工作特定的客体，是会计反映和控制的具体内容的抽象概括。会计对象包括两个方面：一是会计反映和控制的对象，即价值运动，简称“会计对象”;二是会计作为一个会计信息系统处理的对象，即资金运动信息，简称“会计处理对象”。价值是抽象的，需要货币来进行反映，价值运动又是复杂的，会给人们对它的认识带来一定的模糊性，不间断的价值运动本身还具有一定的不确定性，这些都会造成会计信息的不确定性。会计对象是存在于会计信息系统之外的企业的交易、事项与情况。企业的经济业务的不确定性主要表现在以下三个方面: 一是，由于经济业务本身难以精确测量,会计不能反映所有的经济业务,也不是所有的经济业务都由会计反映,只有那些符合会计核算条件的经济业务,才能作为会计核算的对象。二是，经济业务复杂多变所引起的不确定性。三是，由于经济业务在时间上延伸到未来,从目前(资产负债表日) 来看经济业务的结果往往是不确定的,未来事项就不属于会计核算的对象，是一种不确定性事项。
会计对象外在的不确定性主要是指经济业务所处的客观经济环境的变化,经济全球化和会计国际化会引起会计核算的经济业务发生改变，加剧不确定性会计事项的复杂性，随着现代经济的发展,各种复杂的金融业务和创新金融工具的大量涌现,使得金融市场更加变幻莫测,变动频繁,大量名目繁多的衍生金融工具的风险与报酬转移的不确定性越来越高，金融工具的合约在签订之后,往往存在着流动风险、信用风险和市场风险等多种风险,这些都增加了会计反映的难度,降低了可靠性。会计环境的不确定性,使在会计处理上要以会计假设作为前提，会计假设是会计系统对不确定性的反映，是会计核算的基本前提，它是财务会计系统与外界联系的桥梁，尽管会计假设是搭建会计理论大厦的积木，目的在于消除或减少会计的不确定性，但它本身也存在着不确定性，也需要会计的职业判断，做出合乎情理的假设和估计：
一是，会计主体假设的不确定性。会计主体假设设定了会计核算的空间范围，但会计主体的划分存在着不确定性，不同的观念、不同的理解，会导致不同的会计主体观念。如合并报表中的母公司观念、主体观念，分部报告中的行业分部、地区分部的划分，各种所有权理论等。对会计主体的不同理解，在不同的标准指导下，必然会导致不同的会计信息。
二是，持续经营假设的不确定性。持续经营假设将可能有限的会计主体的生命无限化与市场经济条件下企业随时面临破产清算的风险不相符，单就其引发或支持的历史成本计价、权责发生制、资本保全等观念，也会造成会计数据处理的不确定性。
三是，会计分期假设的不确定性。会计分期假设将持续的经济业务人为地划分为若十个相等的期间，以分期反映企业的财务状况和经营成果，由此而产生的应计、递延、摊销和分配程序必然会给财务会计系统带来一系列的不确定性。
四是，货币计量假设的不确定性。货币计量带来的币值不变假设、功能货币的确定，当物价、汇率大幅度变动时均会造成财务会计所输出的信息的不确定性。经济理论发展至今日，无论是经济学还是会计学一直存在一个难于解决的问题：缺乏有效的货币理论体系。正是由于没有完善的货币理论，货币引起经济过程的非透明性和不确定性。在会计理论中，此弱点体现得更加突出。因为，传统的资金运动论学说，先天的隐含着货币中性的假设，货币仅作为一种符号或计值单位，完全排除货币本身所引起的不确定性因素。在会计上，体现得最为突出的就是金融衍生工具计价问题。从上面的论述可以看出，虽然货币理论是纯粹的经济学理论，但会计若要解决不确定性难题，其前提是有一个有效的货币理论。
2．会计要素的不确定性。会计要素是会计对象的具体化。营利组织会计要素包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，会计要素的不确定性主要表现在:第一,要用有限个静态的会计要素反映周而复始的动态资金运动,以偏概全而产生反映的不确定性(不能真实、完整地再现经济活动的全貌和实质)。第二,会计要素定义所反映的不确定性。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益,预期能给企业带来多大的经济利益是不确定的；负债是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业,预期有多少经济利益流出企业也是不确定的。因此,该定义会给资产、负债的确认带来不确定性。
3．会计信息质量要求所带来的不确定性。会计信息质量要求所带来的不确定性主要表现在:第一,原则本身的矛盾会使会计操作无所适从。如相关性原则和可靠性原则,严格说来,不确定性经济业务是不符合可靠性原则的,但是只要符合相关性原则就可以披露和确认,这本身就产生了矛盾。又如及时性原则与可靠性原则,在及时性与可靠性这两个原则之间存在一种量子力学中的“测不准”关系。“测不准”原理指的是无法同时、准确地测量粒子的位置和速度, 若想精确测量二者中任一个都要必须以牺牲另外一个为代价。体现在及时性与客观性二者之间就有这样一种矛盾:若要非常及时就不可能很客观,反之亦然,而“测不准”是不确定性的一种最深层次的体现。相关性和重要性也是一样的道理。权责发生制、谨慎性、重要性这些都要求我们进行人为的估计和判断,就必然会带来会计处理上的不确定性。
4．具体会计准则所带来的不确定性。具体会计准则是会计实务工作的具体规范和操作指南。具体准则所带来的不确定性,主要是对同一经济业务的会计处理 (确认、计量和报告)时允许采用不同的方法所引起的不确定性。例如,存货计价有先进先出法、个别计价法、加权平均法、移动平均法、成本与市价孰低法等,固定资产折旧有平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等,选择不同的方法,会导致同一经济业务呈现不同的结果,从而表现出会计信息之间的差异。
5．会计人员自身条件的不确定性。表现出来就是会计职业判断的不确定性和会计政策选择的差异。主要包括以下两方面：第一,知识具有时间和主体的相对性。知识的时间相对性是指知识永远是某一具体时间段人们经验的积累。知识主体的相对性,是指无人愿意也不可能获取当期的全部知识。这一方面是由于人的认知能力有限,另一方面,又因为从一无所有到无所不知的成本,极少有交易者能全部负担得起并且,受个人对知识领悟能力的限制,许多人必需的知识不能从现有的知识中全部接受,决定了不同的人对同一知识的认识、把握程度或深度相去甚远知识的时间性和主体的相对性,决定了人们不可能 “真实”地反映外界事物,从而使会计信息失真成为可能。第二,会计人员的行为引起的不确定性。会计人员在核算工作中的不确定性是受认知水平、技术水平、职业道德的影响,不同会计人员根据自身的职业判断,对同一经济业务会得出截然不同的结论。最典型的是,会计准则和制度中广泛使用着“极少可能”、“可能”、“很可能”、“基本确定”、“确定”等字眼。由于对事件发生的概率和程度的主观判断因人而异,因此,什么情况是“很可能”,什么程度算是 “基本确定”,不同的人有不同的判断,这种判断影响会计政策的选用和会计处理方法的实施,其中还有可能带有管理当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。
6．会计过程的时滞性。从经济活动发生经历会计系统到使用者这一过程中,需要一段时间。会计作为中介而存在,会计从确认、计量到报告的生成至最后传到使用者手中,其中每一个环节都要占用一段时间,时滞性的存在使不确定性无法全面揭示甚至完全被忽略。在“时滞”期间内,一些事项未被记录、反映,或“时滞”期间内发生了导致性质改变的不确定性事件,这会使会计报告所揭示的信息失去存在价值。
7．会计领域中计量属性不确定性。会计是以提供定量信息为主,计量理论在会计理论中属于核心地位,计量最关键就是计量的单位。众所周知,货币单位假设又称计量单位假设,货币计量假设使会计产生以下的不确定性:会计记录和会计报表所反映的内容,仅限于那些能够以货币来计量的企业经营活动,它并不反映不能够以货币计量的企业经营活动。会计信息主要是货币性和定量性的,而非会计信息是非货币性和非定量性的。例如,企业职工的技术水平,企业产品的质量水平,以及市场上的竞争能力等信息,均不反映在会计信息之中,然而这些非货币性非会计信息对报表使用者也是相当重要的。作为计量单位的货币本身价值的不稳定性,货币计量假设并不考虑货币购买力的变动,因此,当发生严重、连续的通货膨胀时,在这个假设观念支配下所应用的历史成本计价原则已脱离现实。当然,随着一般物价水平会计或现时成本会计的产生,这一问题在理论上已得到了较好地解决。
二、对不确定会计事项的会计职业判断及会计政策的选择
会计职业判断是指会计人员按照会计法规、准则、制度的要求，根据企业经营环境和特点，利用其掌握的专业知识和职业经验，对不确定性会计事项专业处理所应采取的原则、方法、程序等进行判断与选择的过程，它贯穿于会计确认、计量、记录和报告的全过程，实质上就是会计估计和会计政策的选择。会计职业判断必须综合考虑各方面因素，权衡利弊得失，按下列原则进行：以遵守职业道德为前提，以会计规范为依据，以公允反映为准则，以适用性为指导。
（一）会计职业判断在实施新会计准则中的运用
新会计准则虽然规定会计处理的一般原则还尽可能地提供了执行准则规定的具体指南，比如资产减值准备准则中规定了较为详细的可收回金额的确定方法，但是由于会计职业本身的原因，会计人员在会计信息处理过程中，都不可避免地要依靠自己的知识、经验、偏好和所处的环境对会计事项做出一系列的预期和判断。
发布的新会计准则新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白，但与此同时会计准则的技术难度系数加大，会计自由裁量权加大，企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，这都更依赖会计人员的职业判断。 金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，需要会计人员做出更多的职业判断。因为国际会计准则基本是原则导向的，它比准则导向更依赖判断，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业的判断。当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要会计人员利用其他信息和估值技术确定公允价值，这在操作上对会计人员提出了更高的要求。新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等17个具体会计准则中不同程度地采用了公允价值，成为本次会计准则的一大亮点。尤其是对于衍生金融工具来说，由于它不要求初时净投资或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。由于是一种估计价格，就更加要求会计人员的职业判断能力，并应避免利用其成为利润操纵的工具。
新会计准则，给予企业会计政策的选择和在相应制度约束下的灵活应用以更大的空间，会计标准愈加准确、简练，会计职业判断空间就不断加大，贯穿于会计确认、计量、记录、报告的全过程。在会计的确认阶段，会计人员首先确认经济业务或事项的原始凭证的真实性、合法性、完整性，在此基础上判断其性质，确定会计要素的归属，计量与价值构成，初始与后续时间。以便作出正确的会计处理；在计量阶段，会计职业判断体现在要根据会计要素类别，确定其合适的计量属性，按规定的计量单位和计量手段，准确的计量会计要素的价值；在会计的记录阶段，会计职业判断是对各项会计要素按其性质进行正确的分类，准确的登记在与其相应的账户体系中；在报告阶段，会计职业判断是要确定会计报告的内容和形式，选择说明或披露的信息，使会计报告相关使用者正确理解和掌握准确可靠的会计信息。如：固定资产折旧年限、残值和弃置费用、资产减值、公允价值、实质重于形式的判断和运用，实际上是一种全新的理念，即会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据，而是应该以其经济实质作为会计的确认和计量依据；再如：会计报表附注中披露的会计政策的选择、重大或非常交易进行会计核算的方法和标准、存在争议的领域对会计估计的计量及判断的依据等都存在会计职业判断的情形。不同的判断和选择对财务成果有很大的影响，合理的会计职业判断能够优化经济后果，反映经济业务的实质。
（二）新会计准则实施中职业判断的具体表现
1．会计政策的职业判断
会计核算原则也称会计政策，会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处理方法。由于客观经济的复杂性和各个企业的特殊性,企业可在允许的范围内对同一经济事项采用不同的会计处理方法。会计业务的处理所涉及到的具体环节仍需依赖会计人员的职业判断。
会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据，即实质重于形式原则。如融资租入的固定资产，其实质是一种分期付款购买固定资产的行为，虽然从法律上讲，固定资产所有权并未发生转移，承租人不能将其作为自有固定资产进行核算，但从经济实质上讲，由于该项固定资产相关的收益和风险已经转移给承租人，该项资产已经符合会计准则对资产的定义，因此，承租人应将它视为自有固定资产进行会计核算。再如，企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，重要性的判断可以从余额和性质两方面考虑，也可参照审计准则重要性规定，采用不同的核算方式，对资产、负债、损益等有较大影响的重要会计事项，加以职业判断选定会计政策，并在财务会计报告中以充分准确的披露，对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。以上只是一个原则说明，哪些重要，哪些不重要，并没有明确定义，在实际业务操作中，需要会计人员的职业判断。
会计准则没有对多种方法选用标准的具体规定，如企业固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，发出存货的实际成本可采用先进先出法、加权平均法、或者个别计价法，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，在诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以使会计信息能更可靠，更相关地反映企业经营状况，提供有用的会计信息。
2．会计估计的职业判断
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在确认、计量过程中，但记录的交易或事项涉及未来不确定性事项时，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项根据经验予以估计入账。如企业应于期末对应收账款计提坏账准备，但计提比例并没有明确规定，需根据历史^^文档并结合债务单位当前的还债能力来判断可能发生多少坏帐，进而确定坏账准备的计提比例。计提比例不合理，直接影响企业整体状况的公允表达，这就需要会计人员作出正确判断；当存货遭受、全部或部分陈旧过时所产生的损失，需要对其价值进行估计。固定资产的有效使用年限、在处置时可能产生的净残值，也需要根据该项固定资产的性能、使用中的磨损程度、技术发展情况等因素确定。还有收入确认中的估计等都需要会计职业判断。
综上所述，对不确定性会计事项，新会计准则对职业判断的要求很高，新会计准则能否到达其预期的目的和效果，很大程度上取决于会计人员的职业判断能力。
三、结语
会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，进而影响企业利益相关主体决策的正确性，要做到客观、公允，不仅需要会计人员运用自身掌握的专业理论知识，而且还需要对会计目标的深刻理解以及对会计环境的敏锐感知，尤其是新会计准则体系的发布，更加要求会计人员适应会计改革的需要，不断提高职业判断能力，实施企业会计准则，增强会计人员的职业判断能力，要做到：一是，转变思想观念，培育职业判断意识。面对新形势的要求，会计人员应转变观念，适应会计改革的需要，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，改变过去按部就班的旧习，更新思维方式，增强职业判断意识。此外，新的会计准则对许多会计的核算处理，只做了原则性要求，赋予企业和会计人员很大的会计政策选择权，为会计职业判断提供了空间，更要求会计人员培育自身公允判断的能力。二是，提高综合素质，培养终生学习的能力。三是，加强实践训练，提高解决实际问题的能力 。四是，加强职业道德的修养。
会计人员的职业道德对会计的职业判断尤为重要。新的企业会计准则对许多会计的核算处理只作了原则性要求，赋予企业很大的自由裁量权，为会计职业判断提供了空间。会计人员作为特殊的行业人员，如果会计人员道德缺失，会计职业判断就会偏离真实公允的原则，会计欺诈，隐蔽性就会越来越强，不易被察觉，危害极大。
参 考 文 献
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