一．会计准则和会计制度的关系
会计准则和会计制度的概念
会计准则与会计制度的区别
二者规范的对象不同
二者规范的重点不同
二者的适用范围不同
二者的体系不同
二者在会计要素的确认、计量和报告方面的规定不同
会计准则和会计制度的关系
准则——国际发展趋势
制度——缺陷及现实意义
会计准则与会计制度并存
二．会计准则和会计制度并存的原因
法律制度方面
会计人员的整体素质方面
企业的筹资方式方面
三．会计准则和会计制度未来发展的展望
内 容 摘 要
本文章首先阐述了会计准则和会计制度的基本概念；从二者规范的对象、重点、适用范围、体系以及在会计要素的确认、计量和报告方面讨论了它们的差异，主要以《企业会计制度》为例分析会计制度，在了解会计准则和会计制度结构的基础上，通过对比二者在制定目的、制定依据、制定背景、适用范围、规范内容等方面的异同分析出二者的并存关系；从法律制度、会计人员的素质和企业的筹资方式三个方面分析形成二者并存局面的原因；最后展望会计准则和会计制度未来的发展方向，二者的统一是我国会计发展的必然，会计准则必将代替会计制度。
文章关键词：会计准则、会计制度、关系、发展趋势
论会计准则与会计制度的关系
对于会计制度和会计准则在我国长期并存的必要性，已有许多学者进行了探讨，主要是因为我国传统的管理习惯、转轨时期的经济环境及改革开放与国际接轨的需要，在此不赘述。这里主要着眼于会计制度与会计准则并行的现状及发展方面进行探讨。
近年来，我国陆续出台了会计准则及会计制度，在会计界引起了很大的反响，也引发了很多讨论。怎样看待两者的关系，就是一个值得探讨的问题。毋庸质疑，正确的认识和把握两者的关系，无论对于会计研究还是对于会计实务操作，都有重要的意义。
会计准则和会计制度的关系
会计准则和会计制度都是会计规范。会计规范是反映企业财务状况和运营结果，发挥会计信息提供功能和经营管理功能，解决市场经济条件下不对称问题的一种技术性标准。从我国现行的会计规范体系来看，我国的会计规范体系可以分为三个层次：第一层是《会计法》，第二层次是《企业会计准则——基本准则》和《企业财务报告条例》，第三层次是具体的会计准则和会计制度。
会计准则和会计制度的概念
会计准则是以特定的经济业务（交易或事项）或特别的报表项目
为对象，考虑该业务或项目的特点，确定有关概念的含义，对该业务或项目有可能发生的各种确认和计量以及披露问题做出处理的规范，会计准则规定了某一项经济业务或报表项目的会计处理的全过程。
会计制度是以某一特定行业、特定部门或特定所有制形式的所有企业为对象，对其会计科目的设置、会计业务的记录和处理、相关会计报表的格式以及编制做出限定的规范。会计制度规定了某一个企业基本业务会计处理的全部流程。
会计准则与会计制度的差异
从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别：
在内涵上，两者的指导思想是截然不同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性”，因此以原理为导向；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性”，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导致了它们在外延上的差别。
由于准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求自然比较低。基于同样的理由，制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而准则不具有行政法规的形式，一般由专门的、独立的行业自律组织制定。此外，二者对规范内容的分类也不同，准则按照经济业务进行分类，制度则按照行业进行分类。具体可归纳为：
（1）二者规范的对象不同。准则针对特定的经济业务和特别的报表项目，而制度则针对特定企业从会计凭证直到会计报表的全部业务流程。
（2）二者规范的重点不同。准则的重点是规范会计判断的全过程，而制度则偏重于规范会计的行动和结果。
（3）二者的适用范围不同。准则大多只适用于股份有限公司，只有一部分适用于其他企业，而制度除股份有限公司外，符合条件的其他企业也可执行，国有企业经批准后执行。
（4）二者的体系不同。准则只是规范有关企业的部分经济业务，不能单独形成体系；而制度基本涵盖有关企业的全部业务，可以独自形成完整的体系。
（5）准则在会计要素的确认、计量和报告方面的规定比较抽象，需要会计人员凭借职业判断做出处理，而制度比较具体，针对会计处理做出了较为详尽的说明和规定，容易被广大会计人员所掌握。
会计准则和会计制度的关系
（1）准则——国际发展趋势
由于准则的“指导性”，当准则未能涵盖所有的经济业务或准则之间有冲突时，会计人员可以应用会计原理来处理这些问题，这使得准则具有较强的灵活性。而制度具有强制性，因而制度应尽可能地覆盖所有的经济业务，但现实经济生活中的经济业务是千变万化的，制度很难达到这一要求。制度属于行政规章，必然会对会计处理和判断标准做出具体而详细的规定，导致会计人员只能机械照搬。例如，《企业会计制度》第133条规定：“重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。”依据这一标准，如果某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额9.99%，其与10%并无实质性区别，但按制度规定却不属于重大会计差错：相比之下，国际会计准则就没有选用10%这一主观判断标准，只是在第R号准则《当期净损益、重大差错和会计政策变更》中规定：在偶然的情况下，一项差错对以前某一期或若干期的财务报表的影响，其重大程度使得那些财务报表不再能视为在其发布时是可靠的，这类差错称作重大差错。
准则与制度在制定和修订的灵活性上也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布的，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，并且修改或制定程序较为复杂，自然较缺乏灵活性。
另外，采用制度的形式也与国际潮流相悖，不符合与国际惯例接轨的原则。大陆法系国家，比较典型的如法国，均采用了制度的形式。而实际上，近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如欧盟委员会在2000年6月做出财务报告的战略性研讨，建议所有欧盟成员国上市公司最迟2005年开始使用国际会计准则作为编制财务报告的单一会计标准，并允许非上市公司按国际会计准则编制财务报告。
随着我国改革开放步伐的加快，深层次的经济济问题不断得到解决。可以预见，制约我国与国际财务报告准则完全接轨的因素会逐步消失，我国会计国际化的条件日益成熟。特别是资本市场的对外开放和证券市场的发展，将成为我国会计准则与国际财务报告准则接轨的直接动力。在资本市场对外开放方面：利用外资的种类增多、层次增多，从过去以新设投资为主，逐步转向收购、兼并以及证券投资方式。允许外商购买上市公司国有股和法人股、引进合格的境外机构投资者资格认定制度，为境外投资者进入中国资本市场开辟新通道、推动大批企业迈入国际资本市场。在证券市场发展方面：我国现在的证券市场和90年代初刚开始制定会计准则时发生了很大变化，证券市场在社会经济中的地位和作用有了根本不同。截止2002年6月底，我国国内上市公司达到1200多家，总市值超过国民产值的50%。二级市场投资者中不仅有为数众多的机构投资者，更有多达6000万的个人投资者，成为亚洲第三大证券市场。证券市场的发展迫切需要会计准则质量的提高。企业会计信息的使用者更多的是证券市场上的投资者和债权人，政府作为投资者同样是会计信息的主要用户，而作为市场管理者的政府信息需求相对简单笼统，提供给投资者的信息完全能满足政府的需要。
随着加入WTO，我国经济融入国际大循环的速度加快，国内企业海外投资的数量日渐增多，外国投资者也日益关注中国的资本市场，外资企业和涉外企业（尤其是证券市场上的这些企业）信息披露标准要求更加严格，会计准则的国际化接轨势在必行。
（2）制度——缺陷及现实意义
现行的会计制度有一定的缺陷，主要表现在以下五个方面：
A．仍然以工商企业会计为蓝本，未能覆盖所有的行业会计制度，尤其是一些特殊行业，如保险、铁路运输、民航、农业、施工及邮电通信、交通运输业等，这使得财政部在出台《企业会计制度》后，又陆续出台了一些行业核算方法，实际上是行业制度的翻版。
B．企业会计制度及具体会计准则的冲突，企业会计制度将当前的一些具体会计准则生搬硬套到各个要素中，但实际上如建造合同之类的会计准则怎能放到收入中？它还涉及费用、成本、资产及负债等，租赁也是这样；相同名称的要素如收入、投资、无形资产及固定资产、存货等本来在准则中是一个完整的体系，但到了制度中就被肢解，不成体系，乱七八糟。此外，分部报告准则还没出来，制度就要求提供分部报表；现金流量表已经出来了，制度一笔带过。
C．企业会计制度变成准则的汇集，如非货币性交易、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、或有事项及关联方披露等原文不动的从准则搬过来，有啥意思？
D．企业会计制度没有对一些特殊会计事项做出规定，如企业合并、合并报表、每股收益、终止经营、雇员福利等，也就是即使是工商企业，如果单纯依赖企业会计制度，企业碰到这些情况就无所适从，这是很大的制度漏洞，既然规定了外币业务，为何没有合并报表的规定呢？
E．最致命的伤是，一些特殊行业的固定资产及无形资产等有特殊的核算规则，作为会计准则，一般都有一个适用范围，但作为会计制度，它根本就没有指明：这个规定不适应那些情况，这导致实务盲目套用制度规定，造成严重的规则性失真，准则制订者严重误导了准则使用者，包括报表编制者和审计者以及会计信息使用者。
根据上述分析，采用准则似乎是最佳选择。然而，制度并非一无
是处，它对我国具有重要的现实意义。
首先，资本市场的需求是准则制定与发展的最直接的动力，而在我国，直接融资并没有占到统治地位，加上我国还是一个经济转型国家，欠发达的资本市场对会计信息的需求不旺，国家作为财务信息主要需求者和信息披露的调节者的作用更加明显。因此，统一的制度更能适应这一要求。其次，我国会计人员的素质不高是一个无可争辩的事实，这给会计实务工作带来了很多问题。例如，我国原先的《股份有限公司会计制度》将坏账准备的计提比率定为3%~5%，新颁布的《企业会计制度》借鉴了准则制定的思想，不再对计提比率规定统一标准，而由企业根据实际情况自行决定，可是在规定出台后，个别上市公司竟出现了全额计提坏账准备的情况。由于制度易学好懂，操作方便，并且在我国已有50多年的历史，因此，更能满足广大会计人员的现实需要，更符合国情。另外，当前我国会计信息失真现象严重，一方面，一些上市公司会计人员利用准则的漏洞，粉饰利润，另一方面，民间审计人员出具虚假审计报告的现象也较为普遍。准则给了会计人员更大的 自主决策空间，这无疑在客观上也为一些会计、审计人员作假提供了方便。
（3）会计准则与会计制度的并存
我认为，会计准则和会计制度虽然有不同，但两者的关系不是分离的，而是并存的，从发展的角度看，两者最终会实现统一。
我国的会计准则包括基本准则和具体准则两个层次。基本准则是指1993年实施的《企业会计准则》，具体准则是指从1997年5月至今财政部陆续发布的16个准则的征求意见稿。基本准则对会计核算做出了完整的、一般性的规定，而具体准则是在基本准则基础上对具体业务做出的规定。两者是纲领和分项的关系。我国的会计制度包括先后出台的行业会计制度、股份有限公司会计制度、企业会计制度、金融企业会计制度。不同的会计制度发布于不同的时期，适应于不同时期的会计核算工作的需要。现阶段，《企业会计制度》是企业会计制度的会计核心，下文中主要以《企业会计制度》为例分析会计制度。
在了解了会计准则和会计制度结构的基础上，通过对比两者在制定目的、制定依据、制定背景、适用范围、规范内容等方面的异同就可以分析出两者之间的关系。
1．制定目的。会计准则是为了“适应我国社会主义市场经济发
展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”；会计制度是为了“规范企业的会计核算，真实、完整的提供会计信息”。从内容上看两者的制定目的并无实质上的差别，都是着眼于会计核算信息的质量。可见两者目的一致。
2．制定依据。会计准则是依据《中华人民共和国会计法》制定，
会计制度是依据《中华人民共和国会计法》及国家其他法律和法规制定的，包括《企业财务会计报告条例》、《会计基础工作规范》，也包括《企业会计准则》。从依据上看，两都同受会计法的约束，都是为了贯彻会计法的规定。同时会计准则又是会计制度制定的一个内容依据，可见两者不是分离的，而是有着紧密联系的，具有并存的必然性。
3．制定背景。为了适应国民经济向市场经济转轨，适应企业会计核算发生根本变化的要求，1993年财政部出台了《企业会计准则》，为新的会计改革指明了方向，为以后会计的发展奠定了基础，成为我国会计工作的纲领性文件。1997年以后陆续出台的具体准则是随着社会主义市场经济的发展，企业尤其是上市公司的会计核算上不断出现新的问题，迫切的需要用准则加以规范和指导的背景下制定的。当然具体准则的制定也充分考虑了与国际接轨，适应加入WTO后的要求等因素。我国会计制度的制定是为了使基本准则在各行业得到贯彻实施；《企业会计制度》的制定是为了使股份公司更好的执行已实施的具体会计准则。由此可见，会计准则和会计制度在背景上具有共性——满足于经济发展的需要、会计核算的要求；同时会计制度又是对会计准则的进一步贯彻，使会计准则得以落实到实际工作中，这使得两都不可分离，具有并存的基础和可能。
4．适用范围。《企业会计准则》适用于我国“境内的所有企业”，具体准则中除《现金流量表》等8个准则在所有企业施行外，其余部分暂在股份有限公司施行，待条件成熟时，再推广到所有企业。《企业会计制度》暂在股份有限公司范围内执行，同时鼓励其他企业先行执行。可以预见，《企业会计制度》将逐渐适用于所有企业（金融企业除外，由《金融企业会计制度》规范）。可见，在使用范围上，准则和制度具有一致性。
5．规范内容。《企业会计准则》规定了会计核算的基本前提、一般准则、会计要素以及会计报表的一般要求。具体准则是根据基本准则的要求，就会计核算业务做出的具体规定。因此，会计准则具有概括性强、理论性强、指导性强的特点。《企业会计制度》规范了会计核算的基本前提、一般原则、各会计要素和特殊业务的核算，以及会计报表的编报。各会计要素和特殊业务的规范是对已公布实施具体准则中相关规定的进一步细化和进一步解释，因此会计制度具有深化准则、密切联系实际、可操作性强的特点。可见两者规范的内容是一致的，差别在于准则规范的更理论化，而制度规范的更实务化。因此两者是不可分离的，而是密切联系、互为补充的。在实际应用中不能顾此失彼，在深入掌握准则的基础上，更严格执行制度的要求，这样反映会计信息才能符合。可见两者在内容上、在实务中都具有并存的必要性。
此外，我国正处于社会主义初级阶段，社会主义市场经济还不很完善。因此，准则的制定是一项逐步的长期的工作，而制度的制定相对简单，二者在时间上有差别，在内容上也必然有差异。例如《企业会计制度》并无分部报告的规定，企业编制分部报告就不能仅看《企业会计制度》，而要依据会计准则。从这个意义上说准则和制度也必须共存。
二．会计准则和会计制度并存的原因
会计准则和会计制度的并存作为一种客观存在，是适应现实条件约束的结果，并不是人为闭门造车的产物。在中国当前条件下，我们认为会计准则和会计制度的并存有法律制度、会计人员的整体素质和企业的筹资方式这三个方面原因。
法律制度方面
众所周知，当今世界上的法律制度分为英美法系和大陆法系两大
体系。我国属于大陆法系的国家。除我国外，法国、德国都是典型的大陆法系的国家。英国和美国则是典型的英美法系的国家。中国、法国和德国在会计领域是以会计制度作为主要会计规范的国家，而美国和英国都是以会计准则作为主要会计规范的国家。
英美法系的国家在法律制度中以判例法为主，成文法为辅，没有
公法、私法及民法这类法律概念，只有财产法、契约法、侵权行为法、信托法等独立的法律部门。这使得英国和美国没有全国统一的会计制度，只有一个个具体会计准则和实务公告。英美国家赋予法官很大的自由裁量权，即我们通常所说的“法官造法”，与之相对应，英美国家的会计准则也赋予了会计人员很大的权力，会计人员在会计准则原则精神的基础上可以决定具体的会计处理模式。
大陆法系的国家，在法律制度中成文法为主，判例法为辅，因此中国、法国和德国都有一套会计制度来具体规范会计从会计凭证到登记账簿，从会计记录到编制报告的整个业务流程。相对来说，会计人员账务处理的自由程度受到了一定的限制。
随着时代的发展，英美法系和大陆法系出现了相互学习、相互借鉴和相互融合的趋势，很多情况下，既重视具体判例的意义，也重视成文法的作用。
具体到我国的情况来说，我国既有一整套完备的成文法制度，也有最高人民法院的补充规定和司法解释、最高人民检察院的有关说明和全国人民代表大会的立法说明。与之相对应，在会计领域我国既有一套会计制度提供具体的解释和规范，也有迄今为止的十多个会计准则作为判断原则发挥判例的作用，形成了准则和制度并存的局面。
会计人员的整体素质方面
会计人员的整体素质包括会计人员的业务素质和会计人员的道德素质。
从业务素质上讲，会计准则对会计从业人员的水平提出了较高的要求，它并没有对具体的业务处理做出规定，而是需要会计人员在充分理解准则精神的基础上对业务进行专业判断后再做出处理。会计制度则规定得较为细致，易于会计人员掌握和使用。考虑到我国会计从业人员的整体素质较低，高水平人员占全部从业人员的比例较低，这决定了一套会计制度的存在是有现实性的。
从道德素质上讲，会计准则对报表披露方面规定不多，而在确认和计量方面容易被会计从业人员操纵。因此，会计准则只有在会计从业人员道德操守较高的情况下才能发挥出它应有的作用，而在会计从业人员道德操守较低的情况下容易沦为舞弊的工具。会计制度由于对具体业务的记录和财务报告的披露都做出了较为详尽的规定和限制，从而有助于在一定程度上避免会计人员的随意性。考虑到我国会计人员的道德素质和在很多情况下管理层对会计计量和报告进行操纵的客观现实，为了保证会计信息的质量，建立一套会计制度是必不可少的，会计准则在现阶段只能作为制度的补充。
企业的筹资方式方面
不同的企业有不同的资金来源，不同的出资者对企业有不同的要
求。对于英美国家来说，企业筹资主要通过资本市场进行，企业的主要目标是满足股东的资本回报率要求，奉行“股东至上主义”，会计信息使用者的主体类型相对单一。不同主体之间对财务报告的理解，通常情况下不会出现较大的偏差，而在有关确认和计量方面则表现出相对较大的差异性，因而英美国家多采用会计准则的形式，偏重于对确认和计量做出规定和限制。对于德国、法国和日本来说，企业筹资主要通过银行进行，奉行“劳动至上主义”，企业承担了很多社会职能，会计信息使用者的主体类型相对多元化，不同主体之间，由于立场和角度不同，对财务报告的理解通常会有很大的差异。为了能使同一财务信息在不同主体之间得到有效地传递，并且加强不同主体之间会计信息的沟通，上述国家多采用会计制度的形式。
对于中国这样一个正处于经济起飞阶段的资本极度稀缺的国家来说，企业的资金来源更为多样化，既有来自政府投资和银行贷款的资金，也有来自资本市场和企业内部职工筹集的资金，企业的职能多种多样，会计信息使用者的主体类型极为复杂和多样。为了能使会计信息发挥出财务状况有效载体的作用，在不同主体之间进行交流，中国采用了会计准则和会计制度相结合的形式，以保证会计经济计量和监督作用的发挥。
会计准则和会计制度未来发展的展望
综上所述，会计制度和会计准则的统一是我国会计发展的必然，但在现阶段两者是不能统一的，我国今后在相当长的一个时期内，会计准则和会计制度将长期并存，共同发展。首先，我国的法律制度属大陆法系在短期内不可能发生较大的变革，这决定了会计制度在我国会计核算中的根本地位，而英美法和大陆法系合流的趋势，又使会计准则要在我国的会计规范中得以体现。其次，提高我国会计人员的业务素质和道德操守水平是一个长期的过程，在这个长期过程中，会计制度要在核算中发挥基础的作用。不过随着我国会计人员自身素质的提高，会计准则是发展方向，因而会计准则的发展也不能荒废。第三，由于中国正处于经济起飞阶段和企业产权组织形式变革的时代，会计制度在这种背景下显得尤为重要，而随着中国资本市场的发展和完善，会计准则的作用也不能忽视。
统一无非是两种形式，制度代替准则或者准则代替制度。制度代
替准则是会计水平的倒退，这不符合市场经济的要求，更不符合会计发展的规律，也无法与国际接轨，更难参与国际资本市场，因此是不可能的。准则代替制度，与国际发达国家的做法一致，但不符合我国的国情。会计实务界的现状不容忽视，会计人员整体素质偏低，长期习惯于制度的指引，缺乏必要的理论水平。全面推行准则取消制度势必造成混乱，会计人员难以预料。但从发展的角度来看，准则代替制度，实现两者的统一是完全可能的，也是一种必然结果。一方面会计准则和会计制度核算的范围随着我国市场经济的完善、企业财务人员会计水平的提高将趋于一致，另一方面会计准则和会计制度核算的内容没有本质上的区别，只有规范程度上的详略之分。因此如果广大财务人员的会计水平提高到足以熟练的应用会计准则的程度，用会计准则取代会计制度是完全可能的，也是必然的。但在未来的一个较长时期内，会计准则和会计制度将长期并存，共同发展，尤其近几年会计制度的作用将更明显。至于将来何时会计准则全面代替会计制度，这主要取决于我国经济发展的环境和广大的会计工作者的素质。
参 考 文 献
1．《企业会计制度讲解》，财政部会计司编，中国经济出版社，2001
2．《企业会计准则》—中期财务报告，中华人民共和国财政部制定，中国经济出版社，2002
3．《新会计准则，会计制度讲解》，财政部会计司编，中国经济出版社，02、5
4．会计准则与会计制度并存的看法，作者：孙丽虹、罗乐（^文档）
5．中华人民共和国财政部。企业会计准则2002[M].北京：经济科学出版社，2002
《会计制度讲解,新会计准则》（2002）[M].北京：中国财政经济出版社，2002
国际会计准则2002[M].北京：中国财政经济出版社
阎达五.社会会计[M].北京：中国财政经济出版社1989
9．2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材。会计[M].北京：中国财政经济出版社
10．付春泉.证券市场与会计准则国际化[j].投资与证券,2002,(3)
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