一、引言
从大量的企业案例看出，有关经营者存在的侥幸心理和麻痹大意思想是导致责任问题发生的主要原因，而企业在无法完全受约束和激励的情况下，所有者的投资是否面临风险在很大程度上依赖于企业经营者的“责任自律”。然而作为理性经济人的经营者往往做出有利于自身利益最大化的决策，从而使所有者面临“责任风险”。这种风险主要表现为:
（1）偷懒行为：在经营者不拥有企业股权的情况下，经营者具有强烈的偷懒动机。
（2）短期行为：经营者仅仅关注企业短期财务指标的变化，而不关注企业的长远发展。
（3）控制行为：经营者通过掌握的一部分控制权，将生产性资源转化为非生产性资源进行“在职消费”。
（4）保守行为：经营者往往具有更高的风险规避偏好，不敢轻易做出决断，更加倾向于相对安全的经营计划。
世界经济的变化不断地给企业的管理提出更高的要求。生产方式由过去的规模经济,品种单一发展到现在的多元化经营,品种多样。与此同时,经济环境的变化使企业内部的生产技术日趋复杂化,各种经营规模不断出现。各种管理理念也不断充实着管理理论和实践，这一切都向企业的管理控制提出了新的挑战，在此现实情况下，对责任会计与企业约束和激励机制进行分析，将有非常显著的社会意义。
责任会计制度在我国现代企业界中应用已久，但就是实施的现状来说却并没有得到普遍的推广运用，有的企业领导仍习惯于利用经验和教条来管理生产经营活动，使企业的责任会计应用流于形式，生产经营依然老一套，阻碍了建立现代企业制度的进程，责任会计的作用也难以得到充分发挥。本文先从了解责任会计与企业约束和激励机制内含和意义着手，认清责任会计与企业约束和激励机制之间的沟渠关系，把握现代企业责任会计与约束和激励机制中存在的不足，试图从企业的角度综合分析有关的理论和实践问题，并提出有效的对策。
二、责任会计概述
（一）责任会计的含义及内容
所谓责任会计，就是在企业内部建立若干责任中心，并对其分工负责的经济活动进行规划与控制的一套专门制度。它要求每个责任层次对它们所进行的经济活动有十分明确的责任范围。各个责任层次能够严格进行控制的活动区域称责任中心，且各中心责任明确、职责分明、相互依存、相互促进,是一个有机的统一体。
责任会计包括以下主要内容：
（1）赋予单位内部不同等级的管理人员以特定的权限和经济责任，即根据控制的程度，把单位的各个环节分成若干责任中心或责任单位，并提供相应的条件。
（2）设立单位经营目标，并分解成若干个可以计量的指标，由各个责任中心或责任单位负责，并注意目标的一致性。
（3）按经济责任进行记录和核算。计算经营成果，划清经济责任，并规定测定责任中心或责任单位管理业绩的会计核算手续和程序，控制其执行情况。
（4）定期编制成绩报表，评价和反映责任中心或责任单位的工作情况，分析取得成绩和存在缺点的原因，及时采取措施，调整经济活动，改进工作。
责任会计是企业为了评价和考核企业各个责任中心的工作业绩而实行的一种会计控制制度，是加强风部管理，明确各部门经济责任的会计，设立责任会计，明确的把责任管理中的会计数据与责任联系起来，把权责相互结合起来，迫使经营管理者负起责任，鼓励他们积极工作，以便将庞大的工作体系分而冶之，充分发挥群体的积极作用，提高综合实施效果。
随着市场竞争的日益激烈和市场体制的逐步完善，企业也越来越重视提高自身素质，增强竞争力，成为市场的主体。特别随着经济全球化的深入发展，会计工作面临新的机遇和挑战。因此，在企业中实施责任会计，对促进企业自身发展有着重要意义。本文就针对企业在实施责任会计中存在的问题进行分析，探讨如何实施和完善责任会计与企业约束和激励机制，开展适合我们国情的理论和实践。这将对于我国会计理论和实践的发展具有重要的价值。
（二）责任会计与企业约束和激励机制相互作用
责任会计将现代行为科学引入到会计管理中，按照行为科学确立的原理和方法来实施会计管理，引导和激励员工在生产经营中充分发挥主观能动作用。争取实现企业最大的经济效益。可以说，责任会计本身就具有很强的激励作用。
责任会计的激励作用贯穿于企业生产经营的始终，变事后激励为事前、事中、事后全方位的激励。正是责任会计的激励作用才保证了责任会计在企业管理中的顺畅实施。以上所讨论的治理结构其实只是对经营者进行责任控制的一种机制。要使经营者发挥其聪明才智，仅有约束和控制是不够的，必须还有相应的激励机制。只有把责任和激励搭配好了，才能充分发挥经营者的主观能动性，使其发挥主力军的作用。
三、责任会计在企业机制中存在的问题
（一）陈旧观念阻碍，推广运用失当
我国的责任会计的发展存在着与实际需要不相适应的问题。我国责任会计研究大多追随西方。实际上，中西方经济环境、法律环境、文化环境、社会制度等方面都存在一定差异，许多西方责任会计体系与方法在中国没有用武之地。如果照搬照套，不注意消化吸收，因地因时制宜，加以取舍调整的话，责任会计在我国只是为研究而研究，为学而学，不具有应用的针对性。在普遍推行建立责任会计的操作中，一些地区不顾实际客观条件，片面追求推广应用的进度，盲目推行，严重地影响了责任会计推广应用的效果和质量。也有一些地区在工作过程中，重推广应用轻巩固发展，在企业建立责任会计制度后，缺乏必要的检查考评和指导督促，致使一些企业的责任会计应用流于形式。
（二）经营者对我国的责任会计了解甚少
尽管责任会计在我国各种形式的实践已经进行了不短的时间，有些单位在责任会计方面也做了不少尝试,但对什么是责任会计知之甚少，对其在管理上的科学性与实用性仍认识不够，更谈不上从理论和实践相结合方面来完善了。尤其是企业管理人员对责任会计，对改进责任会计的指标确定、核算、考核、奖惩办法，由简单的一般财务核算向完善的责任会计的转化的认识仍然是相当模糊的。
（三）职工的主人翁意识不强
推行责任会计，在提高其认识后，关键在于发挥职工主力军的作用，如果没有职工的积极参与和支持，再好的方法和制度也于事无补。邯钢开展了主人翁精神在岗位上闪光的政治思想工作，使职工主人翁精神得到升华，在此基础上，他们在全厂开展了班组核算成本，人人算效益的群众性活动。从班组到工厂，人人算账，算消耗，算节约，算质量，这一算，算出了潜力，算出了责任，算出了效益。
（四）企业的约束和激励机制搭配失衡
我国各行业很多企业都存在着约束、激励搭配失衡问题。约束和激励的搭配大致有四种组合：强约束/强激励组合、弱约束/强激励组合、强约束/弱激励组合、弱约束/弱激励组合。强约束/强激励组合，是一种理想状态，只有少数管理十分成熟的企业达到或接近了这种状态，多数企业则处于其他三种组合中的某种状态，这三种状态都是失衡的组合状态，都会带来相应的管理问题。
在一个企业的成长过程中，一般而言，都会经历这三种失衡组合状态。一个企业在成长初期，如我们烟草商业企业改革初期，为了促进业务发展，其所采用的约束、激励手段，往往使其处于“弱约束/强激励”组合状态；少数特别优秀的企业，会在发展的过程中，在不降低激励程度的同时不断提高企业约束程度，使企业逐渐过渡到“强约束/强激励”组合状态。而对于大多数企业而言，往往缺乏管理的前瞻性和主动性，总是在出现了问题，而且问题非常严重时才被迫解决问题。对这样的企业而言，在成长阶段的中期，一旦弱约束/强激励产生的问题过于严重，就会制止约束弱化了。
（五）企业管理机制不善，法制建设不强
由于制度上的原因，国有企业经营者的收入分配制度不甚合理。中国企业家调查系统日前公布的对31 个省、市、自治区和直辖市万名企业家的调查结果显示，在企业平均收入上，私营企业经营者最高；国有企业经营者平均收入最低。在住房上，80.13 %的私营企业老板有完全属于自己的住房，而国有企业经营者有住房的比例仅为32.16 %。从以上比较可以看出，同样付出了企业带头人的心血，国企经营者和私企经营者的收入却相差甚大。与内部职工相比，企业经营者的名义收入并不高，政府有关部门也作了不少规定，最为典型的一种就是规定企业经营者的收入不能高于一般职工平均收入的若干倍。但企业经营者拥有特殊的人力资本，即经营才能和管理才能，其工作的重要性不是一般职工所能比的，并且其工作的艰辛程度也非一般职工所能及，尤其是工作岗位所决定的责任更不能与一般的职工相提并论。
在当前社会主义初级阶段，物质利益的刺激还是居于激励手段的首位。在当前社会主义初级阶段，物质利益的刺激还是居于激励手段的首位。当一个企业的经营者与其在工作中所付出的劳动相比较，其合理的收入预期与实际收入产生较大差距时，他在企业发展中的主观能动性就很难有效发挥，内心便会充满不平衡，甚至会采取一些不利于企业的行为来谋求自身利益。 很多国企的经营者在离职之前，利用手中的权利为自己牟取私利，其原因是多方面的，但一个深层次的原因是经营者的激励不足而且缺乏长期性的激励。
四、建立有效的企业经营者约束与激励机制的应对措施
(一) 建立科学、合理的考评制度
（1）短期利益与长远利益相适合的原则。对责任中心与企业约束和激励机制的考核，不能仅仅以其短期内的经营成果作为判断其优劣的标准，还要看它的行为是否有利于企业的长远发展。
（2）绝对数与相对数相结合的原则。考核中,绝对数与相对数两者缺一不可，如果只片面强调其中一种，往往会产生不良效果。例如对投资中心考核时，只以利润为标准， 就无法了解其投资效益如何；只以投资利润作为标准时，又往往会使投资中心拒绝那些会降低它的投资利润率而实际上对企业有利的投资项目。只有投资利润率与剩余收益两个指标结合应用，才能避免不良的后果产生。
（3）价值指标与非价值指标考核相结合的原则。能用货币表示的绩效固然重要，但是对不能或很难用货币表示的绩效也要加以考核，这样才能做到公平、全面。
（4）可控性原则。企业在进行考核时，要把责任中心无法控制的因素排除在考核指标之外。责任中心对其可控部分承担责任。
（二）建立规范的法人治理结构
应在国有企业实行纵向授权制，即股东大会授权给董事长或执行董事，董事长或执行董事授权给经营者。在这样的管理体制下，一方面,股东可以凭借控制管理决策权和监事人员的选举和审批制度，在一定程度上达到对董事会进而对经营者的监督和控制。在国有独资企业中，国有资产监管机构作为大股东具有控制董事会和监事会选举的权力，如发现董事会和监事会不能令人满意地履行其职责，或徇私舞弊，国有资产监管机构可以对董事会和监事会进行重组，并视情节追究有关董事或监事的责任。这样，国有资产监管机构可以对董事和监事人员不间断地监督，促使董事会和监事会对经营者进行监督。另一方面《公司法》也赋予了监事会监督职权。监事会有权对企业的董事和经营者执行企业职务时违反法律法规或公司章程的行为进行监督。
（三）加强职工民主管理监督
企业的生存和发展与企业职工的利益息息相关，企业职工对经营者行为的感受也最直接、最具体。因此，健全职工民主管理制度，充分发挥职工在企业生产经营各环节的监督作用，是对经营者行为进行有效约束的又一重要形式。职工代表大会是国有企业劳动者维护国有资产权益和其劳动者权力的有效组织形式。董事会成员中应有职工代表，董事会中的职工代表应由职工民主选举产生，在建立现代企业制度的改革中，必须重视坚持和完善职工代表大会制度，并积极探索职工民主管理的其它形式，使职工对经营者的监督作用得以充分发挥。
（四）进一步完善资本市场,建立接管机制
目前我国资本市场仍属弱效率市场，市场的投机性还较高，股票价格还不完全反映上市公司的经营状况，对持有股票期权的收益人——经营者来说，其激励作用大大降低，影响了股票期权激励的有效性。因此,要提高股票期权激励的有效性，必须进一步完善资本市场。有了较完善的资本市场就可建立接管机制，接管机制使得企业被接管的威胁始终存在。公平收购或代理权的争夺，将会改选现任经营者和董事会成员，从而激励和控制经营者行为。
（五）建立企业家市场，规范市场准入规则
如果企业家是通过行政任命的，这不仅有可能使企业得不到合适的管理者，而且在这个前提下，若对企业的管理层制定一个较高的工资标准，则有可能是滋生新的平均主义温床，培养出一个高薪管理阶层，而体现不出不同能力的企业家价值的差异性，使一些很有作为的企业家得不到真正的激励。所以管理者要真正各得其所，并与企业真正生死与共，就应以企业家的选拔市场化为前提。企业家市场的竞争机制是一种间接激励约束机制，其作用不同于报酬之类的直接激励约束，也是直接激励约束所不能替代的。该发挥社会道德舆论监督和制约企业家价格的作用，把企业家的行为置于社会舆论和企业家需求市场的监督下，可以促使企业家丝毫不敢懈怠，及时纠正自身的不正当行为。企业家市场管理部门应在该信息网上定期公告企业家的年龄、学历、经营历史、目前的经营情况等信息，以增加企业家行为的透明度，使社会监督和市场监督制度化。有了企业家市场，还可建立市场禁入规则。该规则是对严重违规、违法或严重侵害企业利益的企业家再次进入该行业的工作限制。在成熟的企业家市场上，市场禁入等于剥夺了企业家使用专业知识和经验谋生的权利，是一种足以影响企业家前途命运的严厉处罚，是净化企业家市场的保证手段。该规则通常由政府主管部门和行业协会执行，可分为定期和终身市场禁入。
（六）重视发挥银行对企业经营者的债务约束作用
从业务关系角度看，商业银行对企业的经营状况掌握得最为全面、真实，从某种意义上说，银行的信贷员可能要比政府委派的财务总监具有有关对象企业的更完全的信息。再加之要求企业还本付息的动机，这使得银行具有得天独厚的条件和积极性对企业经营者行为进行监督和约束。但长期以来，由于我国金融体制改革的滞后，不存在真正的商业化银行行为，这种作用并没有得到有效发挥。随着我国银行体制改革的深入，银行的商业化行为日趋规范，银行对国有企业的债务约束也由“软”变“硬”。在对企业经营者进行监督约束、促进企业发展方面，政府应该充分利用银行对企业经营者的债务约束机制。
（七）加强法制建设
市场经济是法制经济，市场化必然伴随法制化，没有法制规范的市场化不是真正意义上的市场化。中国企业的市场化最薄弱的环节是法制建设，由于缺乏有效的法律规范和法律约束，行政干预便得不到限制。构造所有权对企业内部人的约束机制，同样需要法律的保障。目前，我国的公司法、证券法、投资法、国有资产管理法、行政管理法等各种法规尚不健全，“权大于法”的观念仍有相当大的市场，因此，用法规严格界定各主体的权限，对侵权者给予严惩，对被侵权者给予法律救济，是当前一项紧迫的工作。
五、结 束 语
艾科卡说过：“一个经理人员能够约束和激励他人，便是很大的成绩。要使一个单位有活力、有生气，激励就是一切”。建立合理有效的激励制度，是企业管理的重要问题之一。现代企业效率是否达到最大化取决于企业制度是否以及在多大程度上解决了经营者约束和激励两个问题，而这两个问题的解决在很大程度上又取决于企业剩余索取和控制权安排是否对应。所以，最优的企业所有权安排应该是能较好地解决企业经营者约束和激励问题以使企业效率最大化,即企业价值或企业所得最大化的所有权安排。这种安排必须使企业中每个参与人行动的外部效应最小化，必须使每个责任中心的能力得到最大的发挥。
责任会计的制度建设和企业的约束和激励是企业管理中的两个重要手段。对于不同性质的工作，激励和约束之间的替代性是不同的，如对于生产、经营性劳动，约束和激励之间的替代性较强；而对于科研、创新性工作，约束和激励之间的替代性较差。但无论什么性质的工作，责任会计与约束和激励机制都必须配合使用，否则就会出现很多管理问题。
为使企业的激励约束机制顺利运行，避免陷入管理困境，必须以人为本，把人的需要作为建立激励约束机制的出发点，及时，全面准确的信息沟通是激励约束机制运行的效果和成本，企业发展目标与员工个人目标的客观统一是其长效运行，以合理性和针对性作为是责任会计与企业约束和激励机制实施的现实基础，建立科学合理的经营者报酬激励机制，规范的法人冶理结构，加强民主管理监督，完善资本市场，规范市场准入，发挥银行作用，加强法制建设，只有在符合这些条件的基础才有可能使一个企业的责任会计与约束和激励机制成为规范化管理中不可或缺的两种配合机制。
参考文献
[1]中国企业家调查系统．企业创新：现状、问题及对策——2001年中国企业经营者成长与发展专题调查报告[J ]．管理世界，2001，(4) ：78.
[2]李维安等．公司治理教程[M] ．上海人民出版社，2001.
[3]中国企业家调查系统．中国企业经营者队伍制度化建设的现状与发展——2000 年中国企业经营者成长与发展专题调查报告[J ]．管理世界，2000，(4) ：99.
[4]公共管理学/黎明主编—北京．公共管理的绩效与目标管理，2001，(4) ：80.
[5]黄群慧．企业家激励约束与国有企业改革[M] ．北京：中国人民大学出版社，2000. 125.
[6]吴琨．建立有效的激励与约束机制增强国有企业活力问题的探讨[J ]．经济师，2003.
[7]黄丽华．论经理股票期权及其在我国国有企业改革中的应用[J ]．经济师，2003.
[8]张勇等．企业:激励与约束机制的作用[J]．企业家信息，2003.
[9]黎精明．关于我国企业社会责任会计信息披露问题的研究．武汉科技大学学报( 社会科学版)，2004，3
