一、中小企业融资租赁
二、红星公司的融资租赁：案例概况
三、关于租赁会计整改的一些建议
内 容 摘 要
现代租赁业在工业发达国家和一些发展中国家己成为企业进行投资、融资的重要渠道和进行设备促销的主要营销方式之一，与发达国家相比，我国租赁业务正处于发展初期阶段，相应地，我国为租赁业服务的租赁会计还不完善。随着我国WTO的加入，租赁业也在我国快速发展，建立一套完善的与我国实际相结合的租赁会计准则显得非常有必要。本文结合我国实际情况，通过对中小企业融资租赁的的相关会计问题的研究，提出一些完善我国租赁会计准则的有效措施，对我国租赁会计起到一个向上的推动作用。
租赁会计有关问题研究
一、中小企业融资租赁
融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
将符合下列一项或数项标准的，确认为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；
（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。虽然国外对租赁按不同的标准还有其他的分类，如按租赁资产投资来源， 可分为直接租赁、售后回租租赁、举债经营租赁、转租租赁；按出租人是否垫付资金可分为全部由出租人垫付资金的租赁、杠杆租赁和转租赁。但是各国对租赁最基本的分类是一样的，即都按租赁目的将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。
由于中小企业融资租赁的优越性，其往往作为企业更新设备的首选方式。但即使是同一中小企业融资租赁业务，不同的租赁方式也会使税收负担有所不同，因而企业可以就此进行税收筹划，但同时要注意避免由于对所选方式相关法规的运用错误，而被税务机关判定为偷税的情况发生。
在生产经营中，企业可以采取不同的筹资方式进行设备更新改造，如从银行取得借款或以企业的盈余自行购买以及采取中小企业融资租赁获取设备等。其中，中小企业融资租赁是企业最常采取的方式，与其他途径相比，它不但可以帮助企业节约资金成本，降低企业的财务风险，并且可以减轻税收负担。但是，在同一个中小企业融资租赁业务中，不同的租赁方式会带来不同的税负，其所涉及的税种及相应的税率存在着较大的差距，因此企业便可充分运用相关的税收法律法规进行合理的税收筹划。与此同时，企业在进行税收筹划时，也应注意对所选方式应纳税额的准确计算，谨防出现由于对税收法规理解不足、滥用条款，而被税务机关认定为偷税的情况。
二、红星公司的融资租赁：案例概况
1、案情介绍
红星公司系商品流通企业，为增值税一般纳税人，兼营融资业务（未经中国人民银行批准）。2004年6月份，红星公司按照中南公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得税控收款机开具的增值税发票上注明的价款是500万元，增值税额85万元，该设备的预计使用年限为10年（城市维护建设税税率7%、教育费附加 3%）。红星公司根据情况，拟将该设备采用融资租赁方式租给中南公司，为此财务人员为公司制定了以下两套租赁方案：
方案1：租期十年，租赁期满后，设备的所有权归中南公司，租金总额 1000万元，中南公司于每年年初支付租金100万元。
方案2：租期八年，租金总额800万元，中南公司于每年年初支付租金 100万元，租赁期满，红星公司将设备残值收回，设备残值200万元。
2、红星公司对方案的分析及选择
根据《国家税务局关于中小企业融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）的规定：对经中国人民银行批准经营中小企业融资租赁业务的单位所从事的中小企业融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的中小企业融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方的，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方的，征收营业税，不征收增值税。
在方案1情况下，租赁期满后设备的所有权转让，按税法规定应征收增值税，不征营业税。因红星公司为增值税一般纳税人，该设备的进项税额应允许抵扣。 在方案2的情况下，按税法规定应征收营业税，不征收增值税。并且根据国税发[2000]15号文件规定，融资租赁业务以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。 同时，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，还应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。故在此方案下，红星公司无须缴纳印花税 通过上述筹划分析，红星公司的财务部门最终决定选取方案2开展融资租赁业务，认为方案2能为公司带来最多的获利。 3、税务处理 税务机关通过检查认定红星公司在该融资租赁业务上涉嫌偷税，要求其补交一定数额的营业税、城市维护建设税和教育费附加，并且缴纳相应数额的滞纳金。税务机关处理的依据是： 对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，不论租赁的货物所有权是否转让给承租方，均应按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，是指按“金融业――融资租赁业”征收的营业税。而其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权未转让给承租方的，征收营业税，是指按“服务业――租赁业”征收的营业税。 因此，红星公司在计算应纳营业税税额时，不应采用按照融资租赁业务确定的营业额，而应采用服务业的确定标准，即营业额为收入全额，不应减除出租方承担的出租货物的实际成本。
按照现行税法的规定，对财产租赁合同，包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，应按租赁金额的千分之一征收印花税。因此税务机关判定红星公司偷逃营业税税款，偷逃城市维护建设税和教育费附加，并按天数加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
可见在本案例中，由于红星公司财务人员对相应税收法规的错用，导致该融资租赁业务税收筹划的失败。对营业税应纳税所得额以及印花税的处理失误，使企业不但陷入偷税的处境丧失了诚信，而且需要缴纳远高于银行活期存款利息的滞纳金。 4、失败启示 4.1、该次税收筹划失败带来的启示
税收筹划的目的在于合理、合法地减轻税收负担，实现税收利益最大化，因此在进行税收筹划时必须严格遵循税收法律法规的相关规定。本案例中，在融资租赁方式的选择上，红星公司选择方案2是正确的。即使按照税务机关的计算方法，企业也能获得较大利润。但是由于企业财务人员未能准确掌握税收法规，导致税务机关按定性偷税处理并加收滞纳金，则有些得不偿失。 4.2、加强企业税务人才培养的必要性。
由于税收法律法规的综合性和复杂性，单纯的会计人员已经不能满足企业税收筹划的需要。现代企业应配备专业的税务人才，以其广博详尽的税收知识，帮助企业在业务决策中最大程度地减轻税收负担，规避税收风险。同时，税务人才也必须具备相应的企业生产经营管理知识，这样才能更好的从大局上把握企业的税收筹划决策。
三、关于租赁会计整改的一些建议
（一）、租赁资产对会计人员的素质改进建议
1、在对租赁业务进行分类时，应加强会计人员的职业判断，正确运用实质重于形式原则首先要不断提高会计人员的职业道德和职业判断能力，诚信和高素质处理会计事项的能力显得尤为重要。要增强他们正确运用实质重于形式原则的能力，减少因租赁业务错误分类而导致的会计信息失真的现象。再次，为了更好地运用实质重于形式原则，尽量避免人为因素对租赁业务分类的干扰，准则可以进一步明确对融资租赁和经营租赁的划分标准，同时建立实施该项原则相应的磋商机制，对形式与实质不一致的经济业务，企业应当与注册会计师事务所等中介机构磋商，并且对该项事项建立详细的备查^^文档。对于磋商意见不一致的经济事项。双方应请示财政部等相关部门再做会计处理。同时，还应不断加大执法力度，以使得制造虚假会计信息的机会成本大大提高，提供虚假会计信息的行为无处可行并能够根据不断出现的新情况对制度存在的漏洞采取相应改进措施。
2、融资租赁交易界定标准不统一的改进
对于同一笔租赁交易性质的判定可能存在不一致，这会给会计核算带来一系列的问题。解决这一问题，可以从两个方面予以考虑：
首先可以尝试将经营租赁资本化。这也是国际租赁会计界目前最新的研究课题之一。这样核算，既可以避免承租人将融资租赁粉饰成经营租赁，也可以通过无形资产的管理来解决对于同一笔租赁交易由于租赁双方对交易类型认定的不同而使租赁资产无人监管的问题。对于一些承租人来讲，他们既想利用融资租赁给他们带来的融资融物的好处，又想绞尽脑汁用经营租赁的会计处理来核算融资租赁交易。这样，他们就可以达到表外融资的目的：其实质是通过各种协议等方式控制、使用资产或与资产继续保持密切的联系，而又不将相关的负债信息反映在资产负债表上。经营租赁同融资租赁一样，都具有融资的功能，为了消除承租人的上述心理和做法，将经营租赁资本化是有合理性的。具体来讲，可以这样考虑：对于承租人来说，将采用经营租赁方式租入的资产作为无形资产资本化。作为经
营租赁来讲，承租人实际上不拥有租赁资产的所有权，只拥有它的使用权，这与企业通过购买方式获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权等实质都是一样的。既然
在《企业会计准则》中将企业获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权都作为无形资产核算，那么，经营租赁租人的资产使用权也可以认定为无形资产进行核算。不过，这种核算形式，只适用于租期超过1年的交易。因为根据划分资本性支出与收益性支出的原则，将支出的效益及于几个会计期间的，才能作为资本性支出。将经营租赁作为无形资产管理后，还可以通过对无形资产的摊销等方式对租赁资产予以管理。
其次统一划分融资租赁和经营租赁的标准，即仅从承租人角度出发，考虑划分标准。对于租赁业务来讲，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以承租人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，这样就可以解决因双方界定交易性质不同而给会计核算带来的一些问题了。
（二）、对租赁资产入账价值规定的改进建议
1、关于公允价值和账面价值的选择问题相关性和可靠性之问存在着一定的矛盾和冲突。非现金资产采用公允价值计量属性，更符合相关性原则；采用账面价值计量属性，却更符合可靠性原则。会计准则只能在二者之问寻求一个平衡点。对于这一点，笔者认为运用评估价更符合我国的实际情况。我国租赁会计应采用租赁资产的评估价替代租赁资产的人账价值，若承租人对租赁资产的人账价值为租赁资产的评估价，符合租赁资产的实际情况，若承租人对租赁资产的入账价值为最低租赁付款额现值。则符合资金的时间价值，因此第一种租赁资产人账价值方法合理，且与美国会计准则和国际会计准则大同小异。
2、目前我国的租赁公司很多是合资企业，出租的设备也往往足进口设备，此时的融资租赁是一种国际型的经济交易，为了与国际惯例接轨，也要求我们这样做：并且。这样处理提供的财务报告，才不致使国外的投资者、债权人产生误解。我国租赁准则这样规定，只是考虑到租赁业务涉及各行各业。承租人的会计人员对租赁业务比较陌生，为了简化会计处理。笔者认为，随着租赁业在我国的快速发展。会计人员对租赁业的深入了解，为了增强会计信息的可比性，我国租赁会计准则应取消这个比例规定。
租赁内含利率是指在租赁开始日， 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与 租人的初始直接费用之和的折现率。问题在于首先，未担保余值具有不确定性和不可操作性。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。租赁资产余值是一个出租人对未来资产的估计数，对于融资租赁，租赁期限长，与所有权相关的风险和报酬几乎已经转移，所以租赁资产在租赁期满时价值很小。其次，用出租人的租赁内含报酬率的计算公式给出租赁内含利率的定义，其经济含义比较模糊。其实．由于融资租赁期较长， 租赁资产对承租人来说具有特殊实用性，贴现后租赁资产余值的影响不大，几乎可以忽略不计。根据重要性原则。计算租赁内含利率时．可以不考虑租赁资产余值，以简化计算，使租赁内含利率经济性更强。
因此。在租赁内含利率的定义上应指出其本质“是出租人在租赁契约中所要求的投资报酬率”。这样便于实务操作者在具体运用中准确理解租赁内含利率的实质．计算起来可以针对不同的情况做出具体的处理。
后记：我国的租赁业处于发展的低级阶段，租赁准则在实务操作中还存在一些诸如租赁分类标准之类的需要解决的问题。经过二十多年的发展，我国在租赁会计实务和理论上都取得了一些进步，但是与国际租赁会计准则和世界发达国家的租赁会计准则相比，我国对租赁会计研究起步较晚，租赁实务在我国没有得到充分的发展，也使租赁会计的发展速度缓慢，现行制度还有一些差距和不足。同时，在旧的问题没有得到妥善解决的同时，新的融资租赁方式又不断出现。这就给我国租赁会计的发展带来了不小的挑战。应继续解决会计实务中早已出现的问题；尽快制订出符合新型租赁方式的会计蜘度来规范会计的实务操作；要不断提高相关会计从业人员的专业素质，同时，在会计处理上与国际惯例接轨，为租赁业的发展和壮大提供良好的会计规范。文章对我国租赁准则中的一些存在异议的地方都进行了探讨与分析，并给出了一些个人认为的改进方法，希望对我国租赁会计理论的发展能够起到推波助澜的作用。
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