一合并会计财务报表介绍及作用3
（一）合并会计报表的作用3
（二）合并财务报表和个别财务报表的区别3
（三）合并财务报表的合并理论依据4
二对财务指标的新认识5
三公司盈利情况须再次确认6
四合并会计报表的编制给财务管理的负面影响6
五对策7
六研究结论9
内 容 摘 要
随着市场经济的发展、市场竞争日益激烈、企业为了保持和增强其在市场中的相对地位并谋求更好发展、不断通过各种方法扩充自身增强市场竞争力、企业合并是其中重要的方式之一。
为了规范企业集团会计信息的披露，合并报表也随之产生和发展,而合并范围的确定、少数股东权益的处理一直是会计界讨论的重点。合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。在确定了合并会计报表的理论基础后,合并报表编制首先遇到的问题就是如何确定合并范围，正确界定合并范围是编制合并报表的重要前提条件。本文通过对国内外合并报表合并范围发展变化的比较,指出我国合并准则存在的不足并探讨相应的解决方法；同时对我国新会计准则下少数股东权益的处理进一步明确，为企业合并财务报表的编制提供参考。
关键词：财务规范企业、合并报表、会计准则、财务管理
合并会计报表对企业财务管理的影响
一合并会计财务报表介绍及作用
（一）合并会计报表的作用
合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。一般说来，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者和债权人等有关方面对会计信息的需要。合并财务报表的作用体现在以下两个方面:
1.合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足各利益相关者的信息需求。
2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，通过内部转移价格等手段人为粉饰财务报表情况的发生。
（二）合并财务报表和个别财务报表的区别
1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况和经营成果，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和经营成果。
2.合并财务报表是由企业集团对其他有控制权的控股公司或母公司编制。也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。与此不同，个别财务报表是由独立的法人企业编制，所有企业都需要编制个别财务报表。
3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别企业财务报表，从设置账簿、审核凭证、编制凭证、登记会计账簿到编制财务报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关^^文档，抵销有关会计事项，对个别财务报表的影响编制的，它并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。
4.合并财务报表的编制有其独特的方法。个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加工的基础上，通过调整，将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销，然后合并个别财务报表各项目的数额编制。因此编制合并财务报表时，需要运用一些特殊的方法，比如编制抵销分录、运用合并工作底稿等。
（三）合并财务报表的合并理论依据
1.母公司理论。母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当作独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。依据这一理论编制的合并财务报表，要反映母公司股东在母公司本身的利益，以及他们在母公司所属子公司的净资产中的利益。当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的并数股东视为集团外的利益群体，将这部母公司理论编有的权益（并数股权）视为整个集团的负债。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围：合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“对子公司股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。与此相类似，合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益一一对子公司投资收益”项目：合并净利润中不包括子公司并数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。
2.实体理论。实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。依据实体理论编制合并财务报表时，如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产（资产减负债后的净额）区分为控股权益与并数股权。尽管并数股权只与他们持有股份的子公司有关，但在依据实体理论编制合并财务报表时，并数股权与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司并数股东所持有的子公司净利润的份额。
3.所有权理论。所有权理论也称业主权理论，它是一种属于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。依据这一理论，编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表：对子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。应当指出，母公司在实际编制合并财务报表时，往往不是单纯运用上述合并理论中的某一种，而是结合运用不同的合并理论。
二对财务指标的新认识
新合并财务报表准则中是以实体理论为出发点，这与1995年以母公司理论为基础的《暂行规定》相比，一些财务指标所代表的意义己发生变化。如净资产、净利润，在《暂行规定》所反映的和表示的是母公司拥有和所得部分，而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部资产。拥有和控制是二者最大区别。仍举前例，B公司当年实现净利润的100万元，在母公司理论下，合并报表强调母公司所拥有的权益，因此B公司当期实现100万净利润中只有51万可以反映在A公司合并报表“利润”项目中。但实体理论下强调集团所能控制的权益，因此B公司当期100万收益要求全部体现在合并报表“净利润”中。可见，企业经营情况完全一样，但不同合并报表理论下计算出来的净利润、每股收益是不同的。实质上企业的内在价值应是相同的，不能因为合并报表理论不同而不同。因此要求用新的视角、来更加深入分析这些财务指标，并在企业价值分析中确定新的合理的市盈率、市净率。
三公司盈利情况须再次确认
若公司合并报表为盈利，但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利即实际上“净利润”项目中在扣除“少数股东损益”后为负数，这种情况下，是否仍能认定公司盈利？若认定公司当期是盈利的，那么就会出现一类很奇特的公司，即当期实现盈利却无法实施分红。因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司，报表所反映出来的信息，对投资者是有一定误导作用。因此，有必要对公司盈利再次确认。
四合并会计报表的编制给财务管理的负面影响
按照财政部《企业会计准则-投资》以及《合并会计报表暂行规定》的有关规定，当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算，对以产权为纽带组建的企业集团还应编报合并会计报表。企业集团编制的合并会计报表已经成为日常财务管理和对外披露的基本财务数据，成为投资人、债权人以及政府了解企业的主要数据来源，但合并会计报表的编制也给企业财务管理工作带来了一些负面影响，主要有以下几个方面：
1.合并会计报表对母公司利润分配的影响。根据《企业会计准则——投资》的规定，母公司对投资单位的投资占该单位有表决权的资本总额的20%或者20%以上时，均要对长期股权投资采用权益法核算。在子公司当年净资产增加的情况下，母公司账面反映的投资收益为按照持股比例折算的子当年子公司当年净资产的增加数。由于权益法核算的投资并不是子公司实际分配的现金红利，投资收益的实现与实际流人的现金数额在时间上是不相吻合的，这会导致母公司在进行利润分配时，不能按照母公司账面实现的利润进行利润分配，不能给母公司的股东带来有效的资金回报。不仅如此，在子公司当年不分配股利的情况下，还可能造成母公司账面利润很高而货币资金短缺的现象，给母公司的现金流量带来了不利的影响。相反在子公司当年亏损的情况下，按权益法核算的投资亏损抵减了母公司当面时间的利润，在母公司的账面上会形成一定的资金沉淀。
2.合并会计报表对所得税调整以及集中缴税政策的影响，按照税法规定，企业应对子公司分回的股利按照母、子的税率差额补缴所得税。在权益法核算的情况下母公司账面反映的投资收益是子公司当面时间的全部收益。为清算所得税企业必须详细区分实际分回的股利和按权益法核算的投资收益，这可能会给企业所得税的计算带来一定的难度，尤其是在子公司当年亏损的情况下，对投资亏损的确认更是如此，根据国际税务总局的规定，目前国内有相当一部分大型企业集团享有集中缴税的优惠政策。但在集中缴税时企业集团不能采用合并口径实现的利润进行，盈亏相抵。更不能按照合并口径进行纳税项目的调整，使集中缴税的优惠政策不能落实到实处。
3.合并会计报表对功效挂钩企业的影响。目前我国企业工资总额的确定主要有工资挂钩和计税工资两种方式。工资挂钩是我国劳动部门确定工资总额的主要形式，它是将企业的工资总额与企业实现的利税和产值挂钩，按照利税总额和产值完成的情况计提当年工资基数，企业在编报合并会计报表的情况下，企业实现的利税总额为母，子公司共同实现的利税总额，税金总额反应的也是母，子公司共同实现的税金总额。由于合并会计报表口径与工效挂钩的不一致性，给劳动和财政部门在确定企业利税总额时带来了一定的难度，使得会计报表所反应的工资费用，工资节额没有统一的口径。
4.合并会计报表对企业效绩和经营者考核的影响。根据合并会计报表的编制要求，母公司对某些子公司持股比例虽然能够达到20%，但并不能对其施加重大影响或实施控制的情况下，子公司净资产的变化与母公司虽然没有必然的联系，但子公司净资产的变化会使母公司的损益产生重大变化，这就对母公司的效绩考核，尤其是对母公司经营者的考核带来了重大影响。在子公司当年盈利的情况下，就夸大了母公司经营者的经营业绩，反之，如果一定程度上会降低母公司经营者的经营业绩。
五对策
1.合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该暂行规定内容如下：一是应纳入合并范围的子公司有：母公司直接拥有其50%以上权益性资本；母公司间接拥有其50%以上权益性资本；母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本；通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议，持有被投资公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳入合并范围的子公司是：已关停并转的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；受所在国外汇管制及其它管制，资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
2.合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定，实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法‚会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。
3.上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法计算原则进行了分析，建议在确定合并范围时，采用加法原则计算拥有的权益性资本，但在实际编制合并报表按股权比例确定收益时，应采用乘法原则计算应享有的投资收益。但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾，因此，运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提，即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上，对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法原则进行计算。
4.增加企业合并会计报表对于多层控股关系的披露。由此认为，应该对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务^^文档进行披露，并披露公司间的控股股比例，若存在交叉控股，则需披露交叉控股的比例情况，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
六研究结论
为此建议，对按会计准则要求应采取权益法核算的长期股权投资，可分别采取成本法和权益法行两种核算方式，同时借鉴国外企业根据国际会计准则对长期股权投资核算和编报合并会计报表的普遍做法，权益法核算可以采用调表不调账方法，即企业账面按成本法核算，不对长期投资进行权益法调整，不改变账面长期投资的金额，而以增设“长期投资权益法调整辅助账”的形式，在辅助账上对成本法核算的长期股权投资进行权益法调整，以此为依据编制权益法调整表和以权益法核算为基础的个别会计报表，在此基础上编制合并会计报表。通过以上操作，母公司账面反映的损益情况可以解决以上有权益法核算和合并报表编制对利润分配、所得税调整、工效挂钩和效绩考核所带来的影响，从而解决由于合并报表的编制而给企业财务管理工作带了的一些困难。
参 考 文 献
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