1 我国注册会计师审计发展的现状
2 注册会计师审计失败的内部因素分析
3 注册会计师审计失败的外部因素分析
4 防范注册会计师审计失败的相关措施
5 总结
内 容 摘 要
随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，不仅给审计机构、企业带来了严重的损失，也给社会造成了重大的影响。然而经济的发展对审计却有着越来越高的要求，也有着越来越大的依赖。本文主要从注册会计师审计这个角度出发，从影响注册会计师审计失败的内部环境和外部环境入手分析造成注册会计师审计失败的原因，并从以上几个角度提出防范措。
审计失败的因素分析
审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而对严重失实的财务报表发表了错误的审计意见。审计失败往往是因为注册会计师缺乏职业胜任能力、疏忽大意、舞弊欺诈等情况所导致。而经营失败则是指被审计单位破产或者无力偿还债务，企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责任。有关研究表明，几乎半数的指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了这一点。目前，金融危机背景下，投资者信心下降，任何注册会计师审计失败的案例的产生都会给资本市场带来雪上加霜的不利后果。由此可见明确注册会计师审计失败产生的原因，并在经营失败的情况下避免审计失败的产生至关重要。
1 我国注册会计师审计发展的现状
近年来，国内外频繁爆出了大公司的财务欺诈案，一系列的注册会计师审计失败案例也浮出水面，在国内，郑百文、黎明股份等案连续发生。而在2001年11月下旬美国安然公司承认自己1997年以来通过非法手段虚报利润5．86亿美元，对就在咫尺的2008年的麦道夫骗局，SEC的无能为力，使注册会计师行业也进入了前所未有的“困顿时期”，而其中最具时代代表性的还是当属麦道夫骗局。2008年的金融海啸席卷全球，而麦道夫骗局也震惊了世界，其历时之久，涉及的资金额之大，在美国历史上是史无前例的。从运作上来看，麦道夫利用不知名的会计事务所进行日常审计，负责麦道夫投资证券公司10多亿美元资产审计的会计事务所居然只有3名员工。麦道夫宣称自己采取名为“分裂转换”的投资策略，这几乎没有人可以解释清楚究竟为何物。“麦式骗局”映衬华尔街监管的脆弱，麦氏骗局的包装复杂，但投资操作简单明了，漏洞极易被识破，而当SEC面对马科波洛斯的陈述举报时，“花了大钱做调查”后还是选择了相信麦道夫，美国的监管和审计制度是否需要来一次洗肠，如在此案中暴露出的参与证券交易的公司审计师的注册和审核制度存在的严重问题，也许麦道夫骗局只是一个时代的代表，但却暴露出注册会计师审计行业存在的一些严重的问题[1]。然而注册会计师审计的失败反过来又加重了经济发展的负担，可见注册会计师审计失败不仅仅会影响投资者的正确决策，给社会公众带来投资风险，影响审计的客观公正，降低社会公众的期望。注册会计师审计失败的产生也将使客户利益受损，其良好的关系将无法长久地维持。会计师事务所也无法健康地可持续发展下去。另一方面由于注册会计师审计失败，委托人不能借助信息全面地观察企业的状况，无法借助财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度，不能有效地鉴定信息的供给质量。那么，注册会计师审计的经济监督、经济鉴证和经济评价都将无法发挥作用，从而丧失功能意义。更甚者注册会计师审计失败会在一定程度上会影响经济的持续稳定的增长。因此注册会计师审计失败的问题急需解决，这是经济发展的必然选择。
2 注册会计师审计失败的内部因素分析
2.1 注册会计师审计独立性的缺失
2.1.1 盲目追求利益导致的独立性缺失
独立性是确保注册会计师审计质量的关键所在，然而独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解[2]。大部分会计事务所在为同一客户提供注册会计师审计业务的同时也提供非审计业务，而且非审计业务的收入高出审计业务收入，这就使注册会计师主观上对被审单位相当信赖且放松警惕，使独立性受到影响。安达信事务所从20世纪80年代开始，一直为安然公司提供外部审计业务。从90年代起，安达信事务所又受聘为安然内部审计师，全面负责安然的咨询工作。2001年，安然向安达信事务所支付的费用中2500万美元是审计费用，2700万美元是顾问费用，非审计的咨询费占了绝大部分。这种做法不可避免地存在利益冲突，影响了审计的独立性。
2.1.2 公司治理结构导致的独立性的缺失
目前中国上市公司的公司治理结构情况决定了会计师事务所无法独立，违反了注册会计师行业设立的初衷[3]。随着公司经营权和管理权分离，会计师事务所作为第三方机构出现，本该是独立的，但会计师事务所要审计的对象成了聘用者，这种情况下，很难保证会计师事务所对上市公司经营管理层保持独立性。例如在安然公司中雇员有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员，很明显这种高层的密切关系同样地损害了审计独立性。
2.1.3 市场压力大
独立性受到影响，市场竞争激烈。注册会计师事务所为了生存，竞相招揽业务，过分担心失去业务，在重大会计，审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁。一些小的会计师事务所可能收费主要来源于某一鉴证单位，从而严重影响了独立性，被迫出具被审计单位“满意”的审计报告。在我国注册会计师审计市场中，大量的小规模事务所为了占有市场份额，采取不当的低价竞争策略，使注册会计师面临很大的时间和预算压力，职业准则和质量控制准则难以被完全遵守，导致服务质量达不到标准[4]。
2.2 专业胜任能力的缺失
专业胜任能力是注册会计师胜任所承接的业务，有效完成客户委托的重要保证。有些职业会计师宣称自己拥有本不具备的专业知识或经验，而且有些会计师事务所往往受经济利益驱使，承接业务时不考虑自身的专业胜任能力。同时我国注册会计师的专业能力参差不齐，主要表现为承担审计业务的业务负责人的执业水平不高，缺乏专业胜任能力或行业经验，不能胜任审计项目的工作；参与审计工作的人员普遍专业能力较低，专业经验欠缺。其中科龙电器出问题，其注册会计师的失职是很明显的。如果注册会计师能够严格按照相关制度尽职工作，本着谨慎审计原则做出判断，那么，所谓科龙神话就不会持续这么久，科龙传奇就不可能迷惑这么多的人达这么长的时间，甚至成为中央电视台年度经济人物，影响和误导了许多人。所以无论从主观方面还是客观实际作用来看，科龙事件走到这个地步，注册会计师没有尽职尽责，是不容置疑的。顾雏军资金腾挪的伎俩，巨额资金的流向与来源，在现代技术条件下，在会计报表上不可能不留下痕迹。银行间存贷款情况，相关账务往来，财务不可能不知情。注册会计师知情而不据实发表如实信息和预警信息，不仅失职还有渎职嫌疑，极大地损害了投资者的利益，也损害了企业和国家的长远利益[5]。
2.3 会计师事务所本身存在的问题
2.3.1 会计师事务所组织形式的局限性
我国目前只存在有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，大多数都以有限责任会计师事务所形式存在。有限责任会计师事务所以其全部责任对其债务承担责任，会计师事务所的出资人是以出资额为限，远远比不上其他组织形式的会计师事务所所承担的责任，根本起不到防范风险的作用。
2.3.2 会计师事务所管理体系的不完善
会计师事务所的内部控制体系不严密，包括大型事务所对下属分所的管理不力和将重要的工作授权于训练不足的人。另外一方面事务所内部管理不力，包括合伙人及经理人员未投入足够的时间于所承办的事件，人员变动过度频繁,导致经常指派新人参与审计工作等等。会计师事务所的质量控制制度是非常重要的，质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心[6]。会计师事务所的内部管理不力，使得事务所品质不高，造成审计失败。
2.4 审计过程中制定的审计程序不合理
2.4.1 未能合理运用分析性复核程序
注册会计师应充分运用分析性复核程序，通过对客户承要的比率或趋势进行分析，了解客户的基本情况及变化原因。但是，我国注册会计师一般不重视分析性复核程序，难以发现客户会计报表和其他会计^^文档的异常变动[7]。如在对蓝田公司审计中，蓝田公司2000年主营业务收人18亿元，而应收账款只有857万元，平均每月实现收人1．5亿元，但只交4万元的营业税和28万元的增值税。2000年实现现销售收人近28亿元，且账面还有11．4亿元利润的情况下，2001年增加银行借款1．93亿元，增幅高达200％。这些异常现象理应在执行分析程序的时候就引起注册会计师的高度重视，但实际上其并没有将这些作为审计重点确定为高风险点，并最终导致审计的失败。
执行内部控制测试不当
对内部控制的符合性测试的目的在于减少实质性测试的时间和范围。但是注册会计师由于受时间预算的限制，希望其测试结果支持内部控制良好的假设或见解。即使出现例外情况，也难以坚持扩大抽样范围，因为这样做可能会超出时间预算而影响其工作绩效。审计准则要求注册会计师在执业时应保持应有的关注，特别是对某些具体审计内容，关键程序不能省略，但在对“银广厦”进行年报审计时，注册会计师过分依赖被审计单位提供的审计^^文档，未对关键证据亲自取证[8]。如对应收账款、银行存款采用函证审计程序时，按审计准则要求，询证函的编制和寄发以及回函注册会计师应亲自执行，但在实际操作中注册会计师却将询证函交予被审计单位发出，由其收回后交给会计师事务所，这就为被审计单位伪造函证结果提供了方便，由此程序取得的外部审计证据的真实性大打折扣，函证失去了意义。在“银广厦”事件中，执业的注册会计师未严格执行必要的审计程序，导致审计失败[9]。
3 注册会计师审计失败的外部因素分析
3.1 注册会计师审计执业环境的不完善
3.1.1 社会环境的不成熟
我国的注册会计师制度自1980 年恢复以来，无论是制度建设还是执业队伍的扩大都取得了举世瞩目的成就。但由于恢复的时间较短，在发展的过程中不可避免地会存在经验不足的问题，再加上我国证券市场的不成熟，许多新情况不断出现,以至于出现了监管和业务指导不到位，对出现的问题惩处的力度也不够。这种较为宽松的执业环境，还没有引起会计师事务所及注册会计师对审计风险的高度警觉，没有唤起注册会计师高度的社会责任感，只考虑到对客户负责而忽略了对社会公众的责任，以至于在执业过程中为了自身的经济利益而出卖“会计原则”或“审计意见”。即使出了问题，也不过是停业整顿或暂停执业，待风头过后，仍可加盟其他会计师事务所，重操旧业，这在一定程度助长了部分注册会计师的违规执业行为[10]。
3.1.2 法律环境的不完善
我国现行法律对追究会计师事务所与注册会计师的行政责任和刑事责任的规定相对完善，而对民事责任的规定很笼统，不容易操作。民事责任即是强制注册会计师对受害人的损失予以赔偿。由于刑事责任处罚的不经常性，行政责任处罚的程度较轻， 民事责任又不完善，使会计师事务所和注册会计师规避法律责任成为可能，令其造假成本小于造假收益，这在一定程度上助长了注册会计师的侥幸心理，助长了虚假报告的产生[11]。这使我国法律环境在相当多的时间处于“无法可依、有法不依、违法不究、执法不严”等状况。例如达尔曼事件中许宗林利用财务舞弊从证券市场和银行骗取资金30多亿，其中大部分已经转移国外。许宗林也已潜逃国外，但对其的处罚仅30万元人民币，正是处罚赔偿机制不健全等法律方面的缺陷，大大降低了舞弊者的舞弊成本，使舞弊成本与舞弊收益严重不对称，使得上市公司产生了“博弈“的理由和冲动，助长了近几年企业会计舞弊的气焰。
3.1.3 注册会计师审计市场环境的扭曲
会计师事务所是自主经营自负盈亏的实体。近几年来，会计师事务所数量激增，出现了“小、多、差”的趋势。同时，国际上四大会计师事务所成为有力的竞争对手。由于有多个事务所争抢同一笔业务，许多会计师事务所想方设法拉拢客户，甚至出现了“低价揽客行为”，其后果是事务所为了降低审计成本而减少必要的审计程序[12]。在这种情形下，会计师事务所之间的竞争不是审计质量与职业道德的高低，而成为使用不正当手段竞争，审计供求关系严重扭曲。据不完全统计，为了拉拢住客户，上海勤业会计师事务所某注册会计师在2006年3月2日一2006年3月8日7天时间内，出具了166份内容虚假的验资报告，上海兴中会计师事务所某注册会计师在2005年6月一2005年9月，为68家单位出具有重大失实的验资报告，验证注册资本8613万元，致使没有注册资金的68家单位被违法注册登记[13]。
3.2 公司治理存在缺陷
由于我国目前的审计市场还处于买方市场，在服务无差别的情况下，公司管理当局完全可以在审计市场选择那些愿意合作的事务所。公司法人治理结构缺陷造成的会计师事务所与上市公司之间的审计关系的扭曲，破坏了注册会计师的独立性。另一方面，由于我国大部分上市公司是由国有企业改制而成，国有股一股独大的现象比较严重，董事会与经理层成员高度重合或合流，管理当局与控股股东拥有极大的权利，掌握了公司的实际控制权[14]。在这种公司治理结构下，真正的审计委托人很大程度上被控制。公司中产权元化特征不明显，缺乏形成权力制衡的产权基础，中小股东无法正常行使对公司的控制权，无法保障中小股东的利益。公司治理结构不完善、所有者缺位、“一股独大”及“独立董事不独立”等现象的存在，造成了“内部人控制”，董事长与总经理的合二为一使管理当局集公司决策权、监督权及管理权于一身。这种失衡的公司治理结构，使得审计独立性受到严重影响[7]。
3.3 被审计单位舞弊
舞弊行为是指被审计单位为了某种不正当目的而采用伪造、编造记录或凭证，隐瞒或删除交易事项，蓄意使用不当的会计政策等非法手段处理经济业务，以达到掩饰企业真实财务状况的目的。因而是一种有预谋的违法行为，其后果将会导致被审会计报表严重失真。如果会计师事务所在接受委托时不能对被审计单位的基本情况、委托目的与动机进行深入的了解，可能从接受委托开始就上了被审计单位的圈套。如果注册会计师对存在的舞弊行为在编制审计计划和实施审计的过程中，未给予足够的关注，甚至协同被审计单位掩盖舞弊行为或者不能充分估计和判断业已存在的舞弊对审计报告的影响，则必然会导致审计失败。从黎明股份就能充分说明问题：黎明股份的造假手段主要是其所属的黎明毛纺织厂利用增值税抵扣制度，通过与11家企业对开增值税发票虚增收入和利润，其所属的营销中心向虚拟的销售对象虚开产品销售发票虚增收入和利润，利用有关的出口货物优惠政策虚拟外销业务虚增收入等。这些不仅导致注册会计师行业审计环境的严重恶化，也导致注册会计师无法按审计制度进行审计，造成审计失败[14]。
4 防范注册会计师审计失败的相关措施
4.1 加强注册会计师自身建设
在全行业着重开展以职业道德为核心内容的诚信教育，积极开展事务所和注册会计师诚信档案的建设工作，建立注册会计师失信和处罚的记录、披露制度，使不诚信的事务所和注册会计师受到市场的惩罚。把诚信档案与行业的监管和资格管理结合起来，将诚信档案记录作为业务考核和资格管理的重要依据，加大注册会计师的个人责任，提高注册会计师的独立性和风险意识，从而增加注册会计师遵守职业道德的压力。同时注册会计师恪尽应有的职业审慎是防范审计失败的关键。由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可避免，但只要在执业过程中严格遵循独立审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是可以有效防范和避免的。美国的审计准则早就明确提出注册会计师在财务报表审计中负有发现、报告可能导致财务报表严重失实的错误与舞弊的审计责任。注册会计师如果没有严格遵循审计准则的要求，以至于未能将导致财务报表严重失实的错误和舞弊揭露出来，便构成审计失败从而应当承担相应的过失责任。以此衡量，安永未能查出南方保健高达25亿美元的利润黑洞和长期以来的虚盈实亏现象，无疑是一起标准的审计失败。从已披露的信息看，面对若干明显的财务预警信号安永每一次的处理都有失审慎。最典型的是，安永居然对多达3亿美元的现金虚增浑然不觉，不禁让人对其起码的职业审慎深表怀疑。保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题，捕捉错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果未能保持应有的职业谨慎，即使按部就班的执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在这一点上，安永和已经倒下的安达信都是前车之鉴。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的基本法则[15]。
4.2 严格执行审计程序，关键程序不能省略
“银广夏”造假事件中，管理层固然要负首要责任，但注册会计师过分依赖被审计单位提供的会计^^文档也是“银广夏”审计失败的重要原因。注册会计师在对应收账款实施函证程序时，若能够亲自发函，亲自接收审计回函，就能查出企业的虚假业务记录，就能够避免审计失败。但注册会计师恰恰相反，询证函的发出、收回均由被审计单位执行，这给其伪造^^文档提供了机会。该案例提醒审计人员，必要的审计程序不能省略，特别是关键审计程序必须保证其执行的规范性，才能取得有效的审计证据，才能充分支持审计结论。
4.3 加强会计师事务所内部质量控制
为加强会计师事务所内部的质量控制，首先要签定审计业务约定期书，取得管理当局声明书，对注册会计师和客户的责任、业务的性质、范围等予以明确。其次要正确地运用分析性复核程序，在审计程序全过程实施严格的质量控制。第三要恰当地编制良好的工作底稿，收集充分恰当的证据，多分配审计资源于高风险的审计领域，对审计工作底稿实行三级复核制度，对重大问题实行报告制度并为审计助理人员提供正确的督导。
4.4 加大对注册会计师造假审计的处罚力度
加强注册会计师职业道德教育。相关的监管部门应通过加大对违规的惩处力度来遏制虚假审计的发生，迫使注册会计师谨慎执业，从而提高行业诚信。同时应完善责任追究机制，将责任落实到个人。建立民事赔偿机制，使会计师事务所的违规成本远远大于违规收益，提供真实、正确的审计报告是注册会计师的审计责任。上海勤业和兴中会计师事务所违反职业道德准则，未严格履行审计程序，而是根据被审计单位的要求出具虚假审计报告引起审计失败。因此加强注册会计师职业道德教育是保证审计质量的关键。
加强行业监管，避免恶性竞争
目前会计师事务所竞争激烈，专业分工不明显。各会计师事务所为了生存，是业务就接，不考虑专业胜任能力，不考虑审计风险程度，甚至为了获得审计费用恶性竞争，帮助被审计单位出具虚假审计报告。为了避免此类事件的发生，监管部门应从审计人员配备或行业评价等方面考虑会计师事务所的行业准入制度及优劣评价标准，真正做到奖优罚劣，优胜劣汰，将失去诚信原则的会计事务所淘汰出局，逐步形成具有行业特色，分工明确，有序竞争，诚信度高的注册会计师审计体系，为信息使用者提供公允的审计信息。
4.6 净化经济环境
提高被审计单位的信息质量。审计对象离不开被审计单位的会计信息，应从源头上杜绝信息失真，提高审计对象的信息质量，为审计工作奠定一个良好的工作环境。“朗讯事件”解雇了中国区的四名高级管理人员，理由是这四名高管在企业运营中存在内部管理控制不力，可能违反了美国的《反海外腐败法》。事件的起因是所谓的“打单子”，就是一些电信设备提供商为获得采购合同，所采取的一些不能够在阳光下进行的行为总称。而这在中国金融、通信行业的设备采购过程中，已经似乎成为一种“惯例”，是一种潜规则。从“朗讯事件”中，我们看到了经济领域仍有一些不完善的地方，经济环境有待于进一步的净化[13]。
5 总结
审计在我们日常生活中起着越来越重要的作用，然而审计失败的案例确是屡屡发生。审计失败不仅会使相关注册会计师及会计师事务所承担相应的行政责任、民事责任、甚至刑事责任，也会降低注册会计师行业的社会公信力，严重影响到注册会计师行业的发展，不利于资本市场的繁荣发展。同时，审计失败使审计信息质量不高，降低了市场信息的充分性。一方面，市场参与者由于信息不对称产生的不确定因素加大，风险加大，增加了决策失误的可能性，更甚会依据错误的审计报告直接做出错误的决策；另一方面，证券市场上证券价格不能充分反映市场信息，“内幕信息”交易不可避免，终将导致市场失灵，从而市场参与者的市场参与成本会提高，而且决策的产生会相对延滞，不利于市场的活跃发展。
因此明确审计失败产生的原因并避免审计失败的产生至关重要，找出审计失败的原因，并且对症下药，有效的处理审计过程中的薄弱环节，坚持独立性原则，实事求是、客观公正的对被审计事项进行评价，深入调查研究，以充分的审计证据来支持审计意见和结论，保持细致严谨的工作作风和适当的职业谨慎，从而有利于提高审计质量和审计信誉，能够有效的完善我国注册会计师民事法律责任机制，改进审计收费制度，规范审计市场，强化审计主体素质风险意识，提高审计人员的素质和审计事务所的品质，完善有关的审计制度，加强注册会计师行业监督与惩处力度，从而有效保证各种经济责任的正确履行和社会经济的健康发展，促进微观经济管理，以助于国民经济管理水平和绩效的提高。
参考文献：
[1]于雷. 我国注册会计师审计失败问题研究[D]. 东北师范大学，2008.
[2]李首文，卢洪斌. 论审计失败的成因及对策[J]. 理论实践，2008年(11) .
[3]张春玲，陈燕. 审计失败的原因及规避[J]. 当代经济，2009(3)下。
[4]林钟高，叶德刚，刘先兵. 论审计失败[J]. 中国注册会计师，2007 (7) .
[5]吕先培. 审计[M]. 成都：西南财经大学出版社， 2008. 2.
[6]李亚铃. 审计失败成因分析及对策探究[J] .金融管理，2009（7）.
[7]张颖. 公司治理结构之董事会制度[J]. 中国商界， 2009 (2) .
[8]邢晟. 审计失败的成因剖析及其规避[J]. 经济问题，2009（3）.
[9]刘霞. 审计失败的原因分析及对策[J]. 商业经济，2007(9).
[10]郭建. 注册会计师审计失败原因探析[J].财会研究，2005(3).
[11]韩聪，胡淑娟．审计失败的成因分析与防范措施[J]. 会计之友，2008，(4)．
[12]韩瑞红. 试论审计失败的成因及其对策[J]．山西广播电视大学学报，2009，(01)．
[13]余玉苗，张婷. 胁迫威胁下的审计独立性问题研究[J]. 财会通讯(综合版)，2004，(02)．
[14] 吕滨，郭春丽. 上市公司审计失败现状分析[J]. 经济工作，2008年第2期。
致谢：
在本次毕业^文档的制作过程中，感谢指导老师邬慧君老师的悉心指点，让我在^文档的理论构架与逻辑结构方面受益非浅。同时也感谢临安统计局和临安百应食品厂提供的有关数据，让此次^文档得以理论与实证结合，相辅相成。
